Las devoluciones parciales de cuantías a abonados que comunican al club que no asistirán a un partido específico no constituyen causa de modificación de la base imponible del IVA conforme al artículo 80 de la LIVA, al no implicar resolución de la operación de venta anticipada del abono. La operación inicial —cesión del derecho de uso del asiento— se perfecciona con la venta del abono, siendo indiferente el posterior incumplimiento del derecho subjetivo del abonado. La modificación de la base se produce únicamente si la devolución fuese debidamente justificada como descuento u bonificación posterior, lo que requiere verificación caso a caso.
Hechos
La entidad consultante pone a disposición de los socios al inicio de cada temporada los abonos correspondientes a la misma, a un precio determinado que incluye el IVA. Los abonos conceden al socio el derecho a asistir a cada uno de los partidos de la temporada, que resulta indeterminado en ese momento, reservándole un asiento específico.
En caso de que el socio libere su localidad con más de 72 horas de antelación, el Club le reembolsará el 50% del precio de la entrada para los socios, descontados los gastos de gestión y el IVA correspondiente a tales gastos y abonando dicha cantidad por transferencia bancaria en el primer día laborable siguiente al de liberación de la localidad.
Si el socio libera su localidad con menos de 72 horas de antelación, el Club le reembolsará un porcentaje del importe obtenido en la venta, descontándose la suma de dichas participaciones del precio a pagar por el socio por el abono correspondiente a la siguiente temporada.
Cuestión planteada
1º) Si los hechos descritos constituyen alguna de las causas de modificación de la base imponible del IVA correspondiente a la venta inicial de los abonos y en caso afirmativo, cuándo se entiende producida.
2º) Calificación a efectos del IRPF de las cantidades obtenidas por los socios y si implican alguna obligación para el Club en materia de retención o ingreso a cuenta, consultándose en ese caso la base y el tipo de retención a aplicar.
Contestación
1º) EN RELACIÓN CON LA CUESTIÓN RELATIVA AL IVA:
PRIMERO.- De la descripción de hechos realizada en la consulta parece deducirse que la entidad consultante, un club de fútbol, vende al inicio de cada temporada los abonos correspondientes a la misma, repercutiendo el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido, los cuales otorgan al abonado el derecho exclusivo para la utilización de un asiento específico en el estadio para los partidos que se celebren durante la temporada.
No obstante lo anterior, para el caso de que el abonado no desee acudir al partido en cuestión y así lo comunique, el club ha instaurado un procedimiento de devolución de cierta cuantía, en determinados casos, y posterior puesta a la venta de la localidad correspondiente al socio para ese concreto partido.
Se consulta si los hechos descritos constituyen alguna de las causas de modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO.- Los supuestos de modificación de la base imponible se regulan en el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre)
El artículo 80, apartados uno y dos, de la citada Ley, disponen lo siguiente:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por su parte, los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regulan los supuestos de modificación de la base imponible cuando se produce el impago de las operaciones.
TERCERO.- En relación con los supuestos de devolución planteados en el escrito de consulta debe señalarse que no implican la resolución de las operaciones llevadas a cabo por la entidad consultante, consistentes en la venta anticipada de los abonos, por lo que no determinarán la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior no se ve desvirtuado por el hecho de que los abonados, finalmente, no lleguen a hacer uso de su derecho a ocupar su asiento en el estadio comunicándoselo a la entidad consultante, por cuanto que el pago al inicio de la temporada de los abonos se efectúa con una finalidad específica, cual es poder tener acceso a la posibilidad de acudir a dichos partidos.
En apoyo de la tesis anterior debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas contenida en su sentencia de fecha 21 de marzo de 2002, Asunto C-174/00, Kennemer Golf & Country Club.
En el asunto de referencia, Kennemer Golf era una asociación cuyo objeto social consistía en la práctica y promoción de deportes y juegos, en particular del golf. A tal efecto, poseía unas instalaciones que incluían un campo de golf y un edificio que albergaba los locales del club, para cuyo disfrute y utilización los socios debían abonar una cuota anual fija y una cuota de acceso. Además de otras cuestiones relativas al alcance de la exención de los servicios relacionados con la práctica del deporte, en dicho litigio se planteó si las cuotas anuales que abonaban los miembros de una asociación deportiva pueden constituir la contrapartida de los servicios que ésta presta, pese a que los socios que nunca emplean las instalaciones de la asociación o lo hacen esporádicamente tengan que abonar, no obstante, su cuota anual. La resolución a esta cuestión fue en sentido positivo al considerar el Tribunal de Justicia que las cuotas abonadas lo fueron en contraprestación de servicios relacionados con el deporte aun cuando no se hagan uso de los mismos.
Atendiendo a los criterios fijados por el Tribunal de Justicia en la sentencia anterior y aplicándolos al caso objeto de la presente consulta, debe concluirse que el precio de los abonos que vende anticipadamente la entidad consultante a los socios constituyen la contraprestación de los servicios prestados por aquélla consistentes en permitir el acceso al estadio en todos los partidos de la temporada y el uso de un asiento específico en dicho estadio, aun cuando los abonados no lleguen a hacer uso de dicha posibilidad o lo hagan esporádicamente para algún partido.
En consecuencia con todo lo anterior, el hecho de que los socios comuniquen al club su decisión de no acudir a un partido concreto y ello desencadene un procedimiento que permita al abonado transaccionar con la entrada de ese partido, no conlleva que la operación de venta anticipada de los abonos llevada a cabo por la entidad consultante se considere resuelta por lo que no procede modificar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º) EN RELACIÓN CON LA CUESTIÓN RELATIVA AL IRPF:
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF- define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las “…variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Por su parte, el artículo 21 de la LIRPF, establece el concepto de rendimientos del capital en los siguientes términos:
“1.Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital.
2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b)Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste.”
En cuanto a la calificación que correspondería a la venta de partidos integrantes del abono objeto de la consulta, de la descripción de hechos contenida en la consulta se deduce que los referidos abonos confieren al socio el derecho a asistir con un asiento reservado, a los diferentes partidos que integran la temporada, pudiendo ser objeto de transmisión independiente el derecho correspondiente a cada uno de los partidos.
Por tanto, debe entenderse el abono como un título integrado por los diferentes derechos a asistir a cada partido de la temporada, susceptibles de transmisión individualizada, de tal forma que la venta de cada uno de los derechos equivaldría a la transmisión de una parte del abono, de manera que la transmisión de la totalidad de los derechos equivaldría a la del abono en su totalidad, sin poder entender que la venta de cada partido sea una cesión temporal del abono, sino la transmisión de una de sus partes independientes.
Bajo esa consideración, la venta de cada uno de los derechos a asistir a los diferentes partidos generaría ganancias o pérdidas patrimoniales, y no rendimientos del capital mobiliario.
Al tratarse de una transmisión, la ganancia o pérdida patrimonial que en su caso se genere vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición y transmisión de cada partido, en los términos establecidos en el artículo 35 de la LIRPF, siendo el valor de adquisición el del abono, en la parte que corresponda al partido vendido, que a falta de otros datos será igual para los diferentes partidos. En caso de liberación de la localidad en plazo inferior a las 72 horas anteriores al partido, cuando el socio no perciba ninguna cantidad por no venderse la localidad, no se producirá pérdida patrimonial al no existir transmisión.
Al tratarse de ganancias y pérdidas patrimoniales, el artículo 14.1.c) de la LIRPF establece que deberán imputarse al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, que se producirá en el momento de la venta, con independencia del momento en que se produzca su cobro, sin ser de aplicación la regla especial de imputación temporal al momento del cobro, establecida para las operaciones con precio aplazado, al no cumplirse el requisito de diferimiento del precio más de un año, que exige el artículo 14.2.d) de la LIRPF para la aplicación de dicha regla.
Por último, las cantidades percibidas por el socio en concepto de pago por la venta de cada partido, no estarían sujetas a retención, al no incluirse dentro de las rentas sujetas a retención establecidas en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 14, 21, 33 35; LIVA, Ley 37/1992, Artículo 80; RIRPF, RD 439/2007, Artículo 75.