El régimen especial de aportaciones no dinerarias (cap. VIII, tít. VII TRLIS) no resulta de aplicación a la aportación de valores planteada por el consultante (persona física), al no concurrir el requisito esencial del art. 94.1.c).2º TRLIS: las participaciones aportadas no representan una participación de al menos el 5% de los fondos propios de la entidad receptora. La conclusión se fundamenta en la presunción de partida de que el consultante carece de participaciones mayoritarias en las entidades aportadas, lo que impide acceder al régimen preferente de diferimiento.
Hechos
La persona física consultante es titular, en distintos porcentajes, de acciones y participaciones sociales representativas de los fondos propios de varias entidades residentes en territorio español. Ninguna de las sociedades tiene la consideración de sociedad patrimonial. Los porcentajes de participación lo son, en todos los casos, superiores al 5 por 100 de los fondos propios de cada una de las entidades y los mismos se poseen de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
Se pretende llevara a cabo una operación de reestructuración mediante la que se aportarían las mencionadas acciones y participaciones a una entidad, también residente, de nueva constitución. Como consecuencia de dicha aportación, la persona física consultante participaría en un porcentaje superior al 5% en la nueva entidad.
Los motivos económicos que la operación proyectada pretende conseguir son: coordinar las distintas actividades desarrolladas por dichas entidades, consiguiendo de este modo centralizar la toma de decisiones, mejorando la gestión de las distintas sociedades y disminuyendo los costes administrativos; aumentar la capacidad comercial y de negociación con terceros, así como optimizar la planificación de las actividades desarrolladas; y garantizar la subsistencia futura del grupo más allá de la vida del aportante.
Cuestión planteada
Si a la operación planteada de aportación de valores le resultaría de aplicación el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
La presente contestación parte de la presunción de que la persona física consultante no posee participaciones mayoritarias en las entidades aportadas que la confieren la mayoría de los derechos de voto.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)
2. (…).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De los datos recogidos en el escrito de consulta se desprende que la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español y que la persona física aportante, una vez realizada la aportación, participará en al menos el 5% de la sociedad beneficiaria. A su vez, la consultante manifiesta que los porcentajes de participación ostentados en las diferentes sociedades participadas son, en todo caso, superiores al 5% y que dichas participaciones se han poseído de manera ininterrumpida desde hace más de año.
Por ello, en la medida en que parecen cumplirse todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 94 del TRLIS, la operación planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante tales circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probadas por el consultante en los términos establecidos en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de: coordinar las distintas actividades desarrolladas por dichas entidades, consiguiendo de este modo centralizar la toma de decisiones, mejorando la gestión de las distintas sociedades y disminuyendo los costes administrativos; aumentar la capacidad comercial y de negociación con terceros, así como optimizar la planificación de las actividades desarrolladas; y garantizar la subsistencia futura del grupo más allá de la vida del aportante. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 94 y 96