Las construcciones de tabiques y muelle de descarga en nave arrendada constituyen inmovilizado inmaterial que debe amortizarse en el período del contrato de arrendamiento o en su vida útil económica si esta fuera inferior, produciéndose la correlación temporal entre ingresos y gastos. No existe norma en el TRLIS que califique la naturaleza del gasto versus activo (cuestión mercantil), por lo que la DGT remite a criterios contables del ICAC: las mejoras incorporadas definitivamente de carácter significativo cuantitativa y cualitativamente deben recuperarse mediante amortización en plazo económico razonable, siendo lícito supeditar la vida útil al término del arrendamiento cuando coincida con dicho horizonte de recuperación.
Hechos
La entidad consultante va a cambiar su domicilio social a una nave de alquiler. El contrato de arrendamiento se firmará por un plazo de quince años, prorrogable por periodos de un año. La sociedad, como arrendataria, asume íntegramente el coste de las inversiones que realizará en la nave, consistentes en construcciones, instalaciones técnicas, mobiliario, equipos informáticos, etc.
Cuestión planteada
Coeficiente lineal máximo a aplicar para el cálculo de las amortizaciones, en especial de los tabiques que se construyan dentro de la nave y del muelle exterior para descarga de mercancías, y si es posible supeditar los años de amortización de las construcciones a los quince años de duración del contrato de arrendamiento.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Entre los preceptos que contiene el TRLIS para corregir el resultado contable y determinar la base imponible, no figura ninguna norma destinada a calificar si un determinado concepto debe figurar en el activo del balance o si, por el contrario, debe considerarse como un gasto del ejercicio, ya que dicha calificación es propia de la normativa mercantil. En este sentido, el apartado 2 del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece que el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.
De acuerdo con el Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas (ICAC), en consulta publicada en su Boletín Oficial número 44, de diciembre de 2000, habrá que valorar si el volumen de inversiones realizadas por un arrendatario en un local arrendado y que quedan definitivamente incorporadas a aquél, son significativas desde un punto de vista cuantitativo y cualitativo respecto a la actividad de la empresa, de forma que, salvo un comportamiento antieconómico, dicho activo se debe recuperar mediante su utilización en el plazo de vida útil que económicamente corresponda. En concreto, la inversión a que se ha hecho referencia debe calificarse como un activo inmaterial, logrando la adecuada correlación de los ingresos y gastos para obtener el resultado económico de la actividad, de forma que la amortización del indicado activo deberá realizarse en el período del contrato, o en el plazo de vida útil estimado del activo si éste fuera menor.
En consecuencia, los tabiques y el muelle para descarga, construidos por la entidad consultante en la nave que alquila como nueva sede social, dado que se trata de modificaciones que se incorporan a la nave de forma definitiva, formarán parte del activo como “inmovilizado inmaterial” y se amortizarán durante el tiempo de duración del contrato de arrendamiento o durante su vida útil si ésta fuese inferior, de forma que se produzca una adecuada correlación entre ingresos y gastos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3