Las operaciones de fusión y escisión se acogerán al régimen fiscal especial del capítulo VIII, título VII del TRLIS siempre que cumplan simultáneamente: (i) los requisitos formales y sustantivos previstos en el artículo 83 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios, compensación en dinero no superior al 10%); (ii) la calificación mercantil conforme a la Ley de Sociedades Anónimas (art. 233 LSRL) o Sociedades de Responsabilidad Limitada (art. 94 Ley 2/1995); y (iii) los demás requisitos y condiciones establecidos en el capítulo VIII. El régimen especial no opera automáticamente por cumplimiento formal mercantil, sino que requiere concomitancia con los requisitos fiscales específicos.
Hechos
Un grupo familiar, formado por los cónyuges y tres hijos, posee el 100% de las participaciones en las siguientes entidades:
- Entidad A, dedicada al arrendamiento de inmuebles y que ha tributado, hasta 2006, en el régimen de sociedades patrimoniales.
- Entidad B, también dedicada al arrendamiento de inmuebles, y que ha tributado en el mismo régimen que la anterior.
- Entidad C, que se dedica tanto a la actividad de arrendamiento de inmuebles como a la construcción, rehabilitación y comercialización de inmuebles.
- Entidad D, promotora inmobiliaria
Se pretende proceder a la reestructuración del grupo a través de las siguientes operaciones:
- Fusión de las entidades A y B.
- Escisión total de la entidad C, dividiendo su patrimonio en dos bloques, uno constituido por los elementos relacionados con la actividad de arrendamiento de inmuebles, que se aportarán a la entidad resultante de la anterior fusión, y un segundo bloque que se aportará a la entidad D.
Con estas operaciones se pretende obtener una estructura organizativa más racional, simplificada, que permita aumentar la eficiencia económica y se adapte a la realidad actual, concentrando cada tipo de actividad en una entidad distinta. Se reduce la complejidad administración y se favorece la gestión y la racionalización de los servicios. Igualmente se consigue una mayor liquidez global y solvencia y una mayor capacidad comercial, y se mejora la imagen frente a terceros.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
Por su parte, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Del mismo modo, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en relación con el régimen de fusión, remite a la sección 2ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con la operación de escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado no se indica la forma de realizar el reparto de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión entre los socios de la entidad escindida. Si dicho reparto cumpliera la regla de proporcionalidad cualitativa, la operación planteada podría aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS por cuanto la norma no exige ningún requisito adicional respecto a los patrimonios escindidos. Ahora bien, si dicho reparto de participaciones no cumpliera la regla de proporcionalidad cualitativa de tal manera que los socios de la entidad escindida no recibieran acciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión en la misma proporción a la participación que ostentaban en la entidad consultante, sólo en el supuesto que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podría aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, circunstancias sobre las que no se aportan datos en el escrito de consulta, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con estas operaciones se pretende obtener una estructura organizativa más racional, simplificada, que permita aumentar la eficiencia económica y se adapte a la realidad actual, concentrando cada tipo de actividad en una entidad distinta. Se reduce la complejidad administración y se favorece la gestión y la racionalización de los servicios. Igualmente se consigue una mayor liquidez global y solvencia y una mayor capacidad comercial, y se mejora la imagen frente a terceros. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 Y 83-2