La deducción por inversión en vivienda habitual se aplica únicamente sobre las cantidades satisfechas por el contribuyente, por lo que la consultante solo puede deducir el porcentaje del préstamo hipotecario que ha satisfecho directamente (50% del mismo). La DGT no puede pronunciarse sobre los efectos fiscales de la aportación de la hija al carecer de representación de ésta en la consulta. La deducibilidad está, además, condicionada a que se trate de su primera vivienda habitual y a que se cumplan los requisitos temporales y de residencia establecidos en la normativa.
Hechos
La consultante y su hija han vendido su vivienda habitual. Dicha vivienda pertenecía en un 50% a la consultante y en el otro 50%, por herencia, a sus dos hijos por partes iguales (hija e hijo, aunque éste último no vivía en ella). El importe obtenido en la venta (descontados gastos) ha sido de 233.404 euros. La consultante manifiesta que ni ella ni su hija se han deducido ningún importe por vivienda habitual.
Decidieron comprar, conjuntamente, una nueva vivienda (precio de compra, incluidos gastos, 351.547 euros), adjudicando en la escritura un porcentaje de propiedad en la nueva vivienda del 50% a la consultante, del 33% a su hija y del 17% al hijo. Para la adquisición de la nueva vivienda han reinvertido el total importe obtenido por los tres en la venta de la anterior, la hija ha satisfecho, además, 1000 euros en efectivo y ha aportado 26000 euros de sus ahorros en cuentas, a su vez, la consultante también ha aportado ahorros en cuentas por 27000 euros, y, además, ambas han solicitado un préstamo hipotecario de 66.000 euros. Para el hijo esta nueva vivienda no constituirá su vivienda habitual.
Cuestión planteada
Teniendo en cuenta que el préstamo hipotecario lo han solicitado la consultante y su hija y que lo están pagando al 50% cada una, ¿qué porcentaje del préstamo se pueden deducir?
Contestación
Como consideración previa a la contestación de la consulta formulada, debe señalarse que dicha contestación, teniendo en cuenta sus efectos vinculantes, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), debe limitarse a las cuestiones consultadas que afectan a la situación tributaria del consultante, sin poder extenderse a los efectos fiscales que afecten a terceras personas que no han formulado la consulta tributaria, al no constar su voluntad de formular dicha consulta, o de conferir su representación al consultante a dichos efectos.
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente” y, continúa señalando que “la base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.”
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Por su parte el artículo 54 del RIRPF define el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos: “Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Ahora bien, al no tratarse de la primera vivienda habitual de la consultante, el derecho a la deducción por la adquisición de la nueva vivienda estará condicionado, en particular, por lo establecido en el punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF, que dispone:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Adicionalmente, se deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 70.1 de la LIRPF, que dispone que para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda se requerirá que “el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas”.
Por otra parte, el artículo 41 del RIRPF, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, regula la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual, el cual, entre otros, dispone que:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
A efectos de aplicar la exención, el requisito de la calificación de la vivienda como habitual ha de concurrir tanto en la vivienda que se adquiere como en la que se transmite.
En el presente caso, la suma de las cantidades aportadas por la consultante y sus dos hijos para la adquisición de la nueva vivienda, según datos que aporta, exceden del importe de su valor de adquisición, incluidos los gastos, que también cita en su escrito. Esta circunstancia conlleva tener que realizar las siguientes consideraciones:
1ª) Si se reinvierte el total importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual en la adquisición de la nueva, la ganancia patrimonial obtenida en dicha transmisión estará exenta siempre que se cumplan los requisitos del artículo 41 del RIRPF anteriormente citado, y el préstamo obtenido se habría destinado no sólo a la adquisición de vivienda habitual, sino a otros fines. En consecuencia, el derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual sería parcial, sólo pudiendo formar parte de la base de deducción, cada año, la parte de las cuotas de amortización del préstamo hipotecario que correspondiera a la proporción existente entre la parte del precio financiada de la nueva vivienda y el importe inicial del préstamo.
2º) Si se destina el total del préstamo obtenido a la adquisición de la nueva vivienda no habría reinversión del total obtenido en la transmisión de la anterior vivienda por lo que no existiría derecho a aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual sobre el total de la ganancia patrimonial obtenida, en su caso, con la transmisión de la anterior vivienda. Sin embargo, la deducción posterior por adquisición de vivienda habitual sería plena, sin más limitaciones que las establecidas en el citado artículo 68.1 de la LIRPF.
En cualquier caso, el destino dado a las distintas partidas intervinientes en la adquisición de la vivienda deberá ser justificado suficientemente por el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponderá valorar las pruebas, y a requerimiento de los mismos.
En el presente caso, el contribuyente manifiesta que ha reinvertido en la nueva vivienda el importe total obtenido en la transmisión de la vivienda anterior, por lo que, cumpliéndose el resto de los requisitos del artículo 41 del RIRPF la ganancia patrimonial obtenida en dicha transmisión estaría exenta.
Una vez la cantidad invertida en la nueva vivienda supere las invertidas en anteriores que hubiesen sido objeto de deducción y la ganancia patrimonial exenta, y siempre que se cumplan los demás requisitos citados, podrá iniciarse la práctica de la deducción.
Por tanto, la deducción por las cantidades satisfechas en concepto de devolución de la financiación ajena aplicada a la adquisición de la vivienda habitual, de cumplir los requisitos establecidos por la normativa, se ejercitará a medida que se amortice el préstamo, y en la proporción en que dicho préstamo haya sido destinado a la adquisición de vivienda habitual, en función de los importes que la consultante destine a satisfacer el porcentaje de titularidad que ostenta de la vivienda (50%).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 38, 6-.1, 70, 78; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41, 54.