La operación de aportación de participaciones sociales se acogerá al régimen especial del art. 94 TRLIS si concurren todos los requisitos: (i) la entidad receptora es residente en territorio español o tiene establecimiento permanente; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) para IRPF, la entidad origen reside en España, no ostenta carácter de AIE/UTE, carece de actividad patrimonial, y las participaciones representan al menos el 5% de fondos propios; (iv) posesión ininterrumpida durante el año anterior. La DGT confirma que, satisfechos estos requisitos, la aportación accede al régimen especial independientemente de los motivos económicos que la justifiquen, siendo irrelevante la calificación del aportante respecto a la «sustancia económica» de la operación para esta determinación.
Hechos
La persona física consultante posee participaciones en la sociedad X (15%). El restante 85% lo posee la sociedad H, que es la dominante de un grupo que tributa bajo el régimen de consolidación fiscal y que está participada, de forma directa e indirecta, por un grupo familiar.
La sociedad X es cabecera de un grupo de sociedades, españolas y extranjeras, dedicadas a prestar determinados servicios del sector de la publicidad. No tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio.
A su vez, el consultante participa en la sociedad Y (10,71%), que se dedica a la comercialización de prendas de vestir.
Se plantea llevar a cabo una reestructuración de su patrimonio, mediante la aportación a una sociedad de nueva constitución (NEW) de las participaciones que esta persona ostenta en las sociedades X e Y, las cuales posee con más de un año de antelación. La sociedad NEW contará con los medios materiales y humanos necesarios para la adecuada gestión y administración de sus participaciones empresariales.
La operación se pretende realizar con la finalidad de:
- Concentrar en NEW su patrimonio empresarial, tanto actual como las posibles inversiones empresariales que pueda realizar en el futuro.
- Canalizar a través de NEW los dividendos distribuidos por sus participadas, lo que le permitirá, a su vez, realizar inversiones en nuevos proyectos empresariales.
- Limitar la responsabilidad derivada de la inversión en las entidades objeto de aportación, de tal modo que se separa el riesgo inherente a los activos de naturaleza empresarial de los activos puramente patrimoniales, es decir, de aquellos no afectos a ninguna actividad económica.
En un futuro, no se descarta que la entidad X opte por acogerse al régimen especial de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS dispone que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, la persona física consultante participa en el capital social de X e Y en al menos un 5%, en concreto en un 15% y 10,71%, respectivamente, participaciones que posee desde hace más de un año, requisito que presumimos que el consultante cumple de forma ininterrumpida. Por lo tanto, en la medida en que el consultante, tras la operación de aportación no dineraria, participe en el capital social de NEW en al menos un 5%, que las sociedades NEW, X e Y sean residentes en territorio español, y que a las sociedades X e Y no les resulte de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, ni cumplan con los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS, la operación planteada se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de concentrar en NEW su patrimonio empresarial, tanto actual como las posibles inversiones empresariales que pueda realizar en el futuro; canalizar a través de NEW los dividendos distribuidos por sus participadas, lo que le permitirá, a su vez, realizar inversiones en nuevos proyectos empresariales; y limitar la responsabilidad derivada de la inversión en las entidades objeto de aportación, de tal modo que se separa el riesgo inherente a los activos de naturaleza empresarial de los activos puramente patrimoniales, es decir, de aquellos no afectos a ninguna actividad económica. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y 96.2