La exención por reinversión en vivienda habitual requiere que el importe reinvertido no sea inferior al obtenido en la enajenación; cuando existe financiación ajena pendiente al momento de la transmisión, se minora el valor de transmisión en el principal del préstamo pendiente, siendo ese importe neto el que debe compararse con el precio de adquisición de la nueva vivienda. Si la reinversión es superior al importe neto obtenido, la ganancia patrimonial se exonera íntegramente; en caso contrario, solo se excluye proporcionalmente. La existencia de un nuevo préstamo para financiar la segunda vivienda es indiferente para la aplicación de la exención.
Hechos
El consultante vendió en el año 2006 su vivienda habitual, obteniendo una ganancia patrimonial en IRPF. En el mismo año adquirió otra vivienda que va a constituir su vivienda habitual y cuyo coste es superior al valor obtenido en la venta de la anterior. En el momento de la adquisición de la segunda vivienda, obtuvo un préstamo hipotecario, de forma que el valor de la vivienda nueva menos el préstamo concedido no supera el importe de venta de la antigua vivienda.
Cuestión planteada
Si se puede considerar exenta por reinversión la ganancia patrimonial al ser el importe de la segunda vivienda superior al obtenido en la venta, con independencia del préstamo obtenido en el momento de su adquisición.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo 2006 en el que se produce la transmisión de la vivienda que genera la ganancia patrimonial objeto de consulta.
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 36 del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo), en adelante TRLIRPF, en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), en adelante RIRPF, en los siguientes términos:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
La consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme al artículo 39.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 del mismo Reglamento, el cual dispone que:
1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(…).
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”
Respecto de la transmitida, es necesario que la vivienda tenga la condición de habitual en el momento de su venta, y ello requiere, a su vez, que en dicha fecha constituya la residencia habitual del transmitente.
Por otro lado, los artículos 69.1 y 79 del TRLIRPF regulan la deducción por inversión en vivienda habitual, señalando que los contribuyentes podrán aplicar esta deducción por “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Ahora bien, al no tratarse de la primera vivienda habitual del consultante, el derecho a la deducción por la adquisición de la nueva vivienda estará condicionado , en particular, por lo establecido en el punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF, que dispone:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Adicionalmente, se deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 71 del TRLIRPF, que dispone que para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda se requerirá “que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.”
En el presente caso, según el consultante manifiesta, la suma del importe total obtenido por la venta de su anterior vivienda habitual y del préstamo obtenido con ocasión de la compra de la nueva vivienda puede exceder del precio de adquisición de la nueva vivienda. Esta circunstancia conlleva tener que realizar las siguientes consideraciones:
1ª) Si se reinvierte el total importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual en la adquisición de la nueva, la ganancia patrimonial obtenida en dicha transmisión estará exenta siempre que se cumplan los requisitos del artículo 39 del RIRPF anteriormente citado, y el préstamo obtenido se habría destinado no sólo a la adquisición de vivienda habitual, sino a otros fines. En consecuencia, el derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual sería parcial, sólo pudiendo formar parte de la base de deducción, cada año, la parte de las cuotas de amortización del préstamo hipotecario que correspondiera a la proporción existente entre la parte del precio financiada de la nueva vivienda y el importe inicial del préstamo.
2º) Si se destina el total del préstamo obtenido a la adquisición de la nueva vivienda no habría reinversión del total obtenido en la transmisión de la anterior vivienda por lo que no existiría derecho a aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual sobre el total de la ganancia patrimonial obtenida, en su caso, con la transmisión de la anterior vivienda. Sin embargo, la deducción posterior por adquisición de vivienda habitual sería plena, sin más limitaciones que las establecidas en el citado artículo 69.1 del TRLIRPF.
En cualquier caso, el destino dado a las distintas partidas intervinientes en la adquisición de la vivienda deberá ser justificado suficientemente por el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponderá valorar las pruebas, y a requerimiento de los mismos.
En conclusión, del importe de la ganancia patrimonial generada por la venta de la vivienda habitual estará exenta, cumpliéndose el resto de los requisitos del artículo 39 del RIRPF, la parte proporcional de la ganancia que corresponda a la parte del importe obtenido en la transmisión que, de manera efectiva, se haya reinvertido en la adquisición de la nueva vivienda habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF, RD 1775/2004, Arts. 39, 53; TRLIRPF, RDLg 3/2004, Arts. 36, 69.1, 71 y 79.