La sociedad receptora E no reúne la condición de entidad dedicada a la gestión de patrimonio mobiliario conforme al artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, por lo que la aportación de valores sí resulta susceptible del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (artículo 94), siempre que concurran los demás requisitos (residencia, participación mínima del 5%, posesión ininterrumpida durante el año anterior, inexistencia de régimen de sociedades patrimoniales o agrupaciones de interés económico, y cumplimiento de lo establecido en el artículo 116.1.4º TRLIS). Bajo estas condiciones, la ganancia patrimonial del aportante (persona física) no se integra en la base del IRPF. Respecto a los motivos económicos del artículo 96.2 TRLIS (elemento antiabuso), la DGT no se pronuncia explícitamente en esta respuesta sobre su validez específica. En cuanto al ITP/AJD, resulta de aplicación el régimen general de beneficios fiscales para operaciones de aportación.
Hechos
La persona física consultante y su cónyuge son titulares desde 1998, del 36,63% y del 7,36% de la entidad mercantil E, sociedad de nacionalidad española que se dedica a la actividad propia de las sociedades holding.
La entidad E es la sociedad cabecera de un grupo de sociedades españolas dedicadas a servicios personales para empresas y personas (merchandising, limpieza, congresos, etc.). Para gestionar dichas participaciones dispondrá a partir del 1 de enero de 2012 de una plantilla de 3 empleados, una parte de las oficinas donde se encuentran ubicadas las oficinas centrales del grupo, diverso mobiliario, instalaciones y equipo informático.
La persona física consultante posee el 100% de la entidad S, de nacionalidad española, actualmente inactiva, pero que piensa dedicarse a la actividad propia de las sociedades holding.
Las dos personas físicas tienen intención de realizar una reestructuración de la cartera familiar de valores, centralizando en una única sociedad, la entidad S, la gestión de todas las participaciones en sociedades mercantiles no negociadas en mercados oficiales. Dicha reestructuración se instrumentaría a través de una operación de ampliación de capital mediante aportación no dineraria especial, por parte de las dos personas físicas, los cuales aportarían sus participaciones en la entidad E a la entidad S, donde ambos poseerán conjuntamente el 100% del capital social y más del 5% cualquiera de ellos.
Los motivos económicos que la operación proyectada pretende conseguir son: racionalizar y reestructurar la tenencia de participaciones familiares, manteniendo en un única estructura jurídica y organización más ágil y simplificada; dotar a la sociedad S de mayores fondos y solvencia, fortaleciendo su capacidad de negociación y financiación frente a terceros, mejorando su imagen económica; y permitir la realización a la entidad S de nuevos proyectos de inversión familiar, en otras actividades o participando en otras sociedades.
Cuestión planteada
1. Si la sociedad E con efectos a partir de 1 de enero de 2012, y a la vista de los medios materiales y personales descritos, poseídos durante más de nueve meses a lo largo del período impositivo, no será considerada como una sociedad dedicada a la gestión de un patrimonio mobiliario.
2. Si a la operación planteada de aportación de valores le resultaría de aplicación el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y, en consecuencia, no deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la posible ganancia patrimonial que pudiera generarse a favor de los transmitentes, personas físicas.
3. Si los motivos expresados en el cuerpo de la presente consulta, constituyen motivos económicos válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
4. Si resultarían aplicables el resto de beneficios fiscales, con carácter general para estas operaciones, en el seno de la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)
2. (…).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
A su vez, de los datos recogidos en el escrito de consulta se desprende que la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español y que las personas físicas aportantes, una vez realizada la aportación, participarán, cada una de ellas, en al menos el 5% de la sociedad que recibe la aportación. El hecho de que el consultante participase, con carácter previo a la operación de aportación no dineraria planteada, no impide la aplicación del régimen fiscal especial dado que también tienen cabida en el presupuesto de hecho previsto en el artículo 94 del TRLIS aquellos supuestos en que, antes y después de la aportación, se participe en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad beneficiaria.
Por ello, y teniendo en cuenta la salvedad anteriormente señalada, en la medida en que se cumplan todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 94 del TRLIS, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La aplicación de este régimen fiscal especial a la operación descrita supondría, de acuerdo con el artículo 84 TRLIS, la no integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la renta que se pone de manifiesto con motivo de la aportación. Los valores recibidos por la persona física aportante se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados. Los valores adquiridos por la entidad que recibe la aportación se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor que tenían en el patrimonio de la persona física que realiza la aportación, según las normas del IRPF, sin que dicho valor pueda exceder de su valor normal de mercado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 94.3 TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de: racionalizar y reestructurar la tenencia de participaciones familiares, manteniendo en un única estructura jurídica y organización más ágil y simplificada; dotar a la sociedad S de mayores fondos y solvencia, fortaleciendo su capacidad de negociación y financiación frente a terceros, mejorando su imagen económica; y permitir la realización a la entidad S de nuevos proyectos de inversión familiar, en otras actividades o participando en otras sociedades. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TR del ITPyAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Y por último el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece que estarán exentas: “La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
Por tanto, conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:
Primera: Que la operación planteada tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), apartado 1, letra c) de su artículo 83, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, cuestión sobre la que, por otra parte, no corresponde pronunciarse a esta subdirección.
Desde el 1 de enero de 2009 la calificación de operación de reestructuración conlleva, a efectos del ITPAJD, su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Segunda: Que la operación planteada no tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual no implica la tributación por la modalidad de operaciones societarias, dado que de resultar sujeta la operación de ampliación de capital en virtud del apartado 1 del artículo 19, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.
Por último, cabe advertir que conforme a la descripción de las operaciones objeto de consulta, podría resultar aplicable el hecho imponible regulado en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988), si bien esta Subdirección General no se pronuncia al respecto sobre su aplicación a las referidas operaciones, ya que en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes que permitan efectuar un análisis adecuado y determinar la posible concurrencia de los requisitos exigidos en el apartado 2 de dicho precepto para que una transmisión de valores quede sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
CONCLUSIONES:
Primera. Si la operación planteada tuviera la consideración de operación de restructuración conforme a lo dispuesto en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD (art. 19.2) y exenta de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido.
Segunda. Si la operación planteada no tuviera la consideración de operación de reestructuración en los términos vistos, constituiría una ampliación de capital sujeta a la modalidad de operaciones societarias en virtud del apartado 1 del artículo 19 y exenta en aplicación de lo previsto en el apartado 11 del artículo 45.I.B).
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 94 y 96
TRLITPAJD/ R. D Leg 1/1993, de 24 de septiembre, arts. 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11