El reintegro de cuotas de convenio especial con la Seguridad Social abonadas por la empresa a trabajadores afectados por ERE constituye rendimiento íntegro del trabajo conforme al artículo 17.1 LIRPF, sujeto a retención a cuenta. La calificación como contraprestación derivada de la relación laboral prevalece sobre la naturaleza formal de "reintegro", resultando tributario en IRPF con obligación de practicar retenciones por parte del pagador (empresa), independientemente de que el trabajador hubiera soportado inicialmente las cuotas.
Hechos
El consultante extinguió el 30 de diciembre de 2009 su relación laboral con la empresa en la que trabajaba, en el marco de un Expediente de Regulación de Empleo, en adelante ERE, financiando la empresa el pago de las cuotas correspondientes al convenio con la Seguridad Social suscrito por los trabajadores afectados, reintegrando la empresa a los trabajadores, el importe de las cuotas del convenio.
Cuestión planteada
Se consulta el tratamiento fiscal por el IRPF del reintegro de las cuotas abonadas por el consultante al convenio con la Seguridad social. Obligación de practicar retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La primera cuestión que se plantea es la de la determinación de la naturaleza que tiene el abono de las cuotas del convenio, realizada por la empresa a los trabajadores cuya relación laboral se extingue en el ámbito de un ERE.
En relación con la misma el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que:
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Mediante la suscripción del convenio el trabajador afectado por el ERE continúa la situación de alta o asimilada al alta en el Régimen de la Seguridad Social que corresponda. El régimen legal de los convenios es el establecido, fundamentalmente, por la Orden TAS/2865/2003, de 13 de octubre, por el que se regula el convenio especial en el Sistema de la Seguridad Social (BOE del día 18), la cual recoge, en su artículo 20, el convenio especial al que se refiere la consulta estableciendo lo siguiente:
“El convenio especial celebrado en relación con los expedientes de regulación de empleo con empresas no incursas en procedimiento concursal que incluyan trabajadores con 55 o más años de edad que no tuvieren la condición de mutualistas el 1 de enero de 1967, al que se refiere el apartado 15 del artículo 51 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, se regirá por lo establecido en la disposición adicional trigésima primera del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, así como por las disposiciones contenidas en el capítulo I de esta Orden, con las particularidades siguientes:
1. La solicitud de esta modalidad de convenio especial deberá formularse durante la tramitación del expediente de regulación de empleo. El convenio especial será suscrito por el empresario y el trabajador, por un lado, y la Tesorería General de la Seguridad Social, por otro.
2. Las cuotas correspondientes a estos convenios especiales, determinadas conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de la indicada disposición adicional trigésima primera, serán objeto de totalización por la Tesorería General de la Seguridad Social respecto de cada trabajador hasta que éste cumpla 61 años de edad y por todas las contingencias incluidas en la acción protectora del convenio especial.
Las cotizaciones a que se refiere el párrafo anterior serán a cargo exclusivo del empresario, que podrá optar, respecto de todos los trabajadores, por realizar un pago único de las mismas, en cuyo caso deberá manifestarlo por escrito a la Tesorería General de la Seguridad Social y efectuar su ingreso en la misma dentro del mes siguiente al de la notificación por parte de dicho Servicio Común de la cantidad a ingresar, o por solicitar de la Tesorería General de la Seguridad Social el fraccionamiento de su pago en tantas anualidades como años le falten al trabajador o trabajadores para cumplir los 61 años de edad, con un máximo de seis años. En este caso, el ingreso de la primera anualidad deberá realizarse en el plazo de treinta días naturales a partir de la notificación de la cantidad a ingresar, presentando en el mismo plazo, para responder de las cotizaciones pendientes, bien aval solidario suficiente a juicio de la Tesorería General de la Seguridad Social o bien sustituyendo, con el consentimiento de dicho Servicio Común, la responsabilidad del empresario por la de una entidad financiera o una entidad aseguradora.
(…)”.
A su vez, la mencionada disposición adicional trigésima primera del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social determina en los párrafos segundo y tercero de su apartado 2 lo siguiente:
“Hasta la fecha de cumplimiento por parte del trabajador de la edad de 61 años, las cotizaciones serán a cargo del empresario y se ingresarán en la Tesorería General de la Seguridad Social, bien de una sola vez, dentro del mes siguiente al de la notificación por parte del citado Servicio Común de la cantidad a ingresar, bien de manera fraccionada garantizando el importe pendiente mediante aval solidario o a través de la sustitución del empresario en el cumplimiento de la obligación por parte de una entidad financiera o aseguradora, previo consentimiento de la Tesorería General de la Seguridad Social, en los términos que establezca el Ministerio de Trabajo e Inmigración.
A partir del cumplimiento por parte del trabajador de la edad de 61 años las aportaciones al convenio especial serán obligatorias y a su exclusivo cargo, debiendo ser ingresadas, en los términos previstos en la normativa reguladora del convenio especial, hasta el cumplimiento de la edad de 65 años o hasta la fecha en que, en su caso, acceda a la pensión de jubilación anticipada, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4”.
Conforme con esta regulación sobre la obligación de cotizar, hay que distinguir dos situaciones:
1ª) Si el trabajador extingue su relación laboral, suscribe el convenio y no ha cumplido 61 años, sólo cabe concluir que al ser las cotizaciones a cargo exclusivo del empresario, esa obligación exclusiva comporta que las cotizaciones no tengan incidencia alguna en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los trabajadores ni como ingreso ni como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo, por lo que no procede tampoco realizar imputación alguna.
2ª) Por el contrario, si el trabajador ya ha cumplido 61 años, la obligación de pago de las cotizaciones le corresponde exclusivamente a él, y en dicho caso la empresa al financiar o asumir el pago del coste del convenio que satisface el trabajador, determinará para éste la obtención de un rendimiento del trabajo sin que resulte aplicable la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF. Ahora bien, posteriormente el trabajador computará un gasto deducible por dicho importe de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.2 a) de la LIRPF.
En este último caso, tales cantidades se encuentran sujetas a retención o ingreso a cuenta del IRPF en los términos previstos en el artículo 99 de la LIRPF y en los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/ 2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 82 del RIRPF, regula el procedimiento general para determinar el importe de la retención, y dispone lo siguiente:
“Para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, a las que se refiere el artículo 80.1.1.º de este Reglamento, se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones:
1.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 de este Reglamento, la base para calcular el tipo de retención.
2.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de este Reglamento, el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención.
3.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de este Reglamento, la cuota de retención. 4.ª Se determinarán el tipo previo de retención y el tipo de retención, en la forma prevista en el artículo 86 de este Reglamento.
5.ª El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este Reglamento.”.
A efectos de determinar la base para calcular el tipo de retención, la entidad empleadora, una vez determinada la cuantía total de las retribuciones del trabajo, calculada según lo previsto en el artículo 83.2.1º del RIRPF, incluyendo el importe reintegrado del convenio con la Seguridad Social, habrá de minorar los conceptos que se relacionan en el apartado 3 del citado artículo, entre los cuales se incluyen en su letra b) las cotizaciones a la Seguridad Social a que se refiere el artículo 19.2. a) de la LIRPF.
En consecuencia, para la determinación de la base para calcular el tipo de retención, el empleador habrá de minorar de la cuantía total de las retribuciones, entre otros conceptos, las cotizaciones satisfechas por el consultante al Convenio Especial con la Tesorería de la Seguridad Social, en la medida en la que este últimos acredite al mismo los importes correspondientes a dichas cotizaciones a la Seguridad Social.
Una vez determinado el tipo de retención de acuerdo con lo expuesto, el importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía de las retribuciones satisfechas que incluyen el importe reintegrado del convenio con la Seguridad Social.
Por lo que se refiere a la las retenciones que en su caso se hayan practicado en exceso, sin perjuicio de la aplicación en la autoliquidación del IRPF de las retenciones efectivamente practicadas incluido el posible exceso, hay que señalar que el artículo 120.3, párrafo primero de la LGT señala que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.
Este precepto está desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT. En concreto, el artículo 129.2, párrafo primero del RGAT determina que:
“2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo”.
No obstante lo anterior, el referido artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa señala en su apartado 2, letra b) que “No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.”
Por lo que no habría lugar a la devolución de ingresos indebidos correspondiente a la retención practicada en exceso cuando el contribuyente hubiera aplicado dicho exceso de retención en el cálculo de la cuota correspondiente a la autoliquidación del IRPF.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. LIRPF. Arts.17.1 y 99; Real Decreto 439/2007, RIRPF, Arts. 74 y ss.