El régimen especial de operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social (art. 94 TRLIS) es aplicable a aportaciones no dinerarias siempre que: (i) la entidad receptora sea residente fiscal español o tenga establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) el aportante participe post-aportación en al menos el 5% de los fondos propios; y (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por IRPF, se cumpla además que la entidad aportada sea residente español, no sea sociedad patrimonial ni AIE/UTE, represente mínimo 5% de fondos propios y se posea ininterrumpidamente durante el año anterior. La aplicación es opcional del sujeto pasivo.
Hechos
Un padre y sus 5 hijos participan directa e indirectamente, con distintos porcentajes de participación, en un grupo de sociedades, cuya actividad principal es la fabricación y comercialización de productos farmacéuticos,de la siguiente manera:
- El padre posee una participación directa en la entidad A, cabecera del grupo, del 55,29%. A posee las participaciones en las entidades operativas y asimismo en otra entidad que desarrolla una actividad inmobiliaria de promoción, compraventa y arrendamiento de inmuebles.
- 4 hijos poseen una participación directa del 2,65% en A y una participación indirecta, cada uno de ellos a través de su propia holding, del 6%.
- El quinto hijo sólo posee una participación indirecta, a través de su propia holding, del 6%.
La dirección del grupo es gestionada por los cinco hijos a través de sus respectivas sociedades holding, mientras que el padre ha delegado de forma paulatina y definitiva el ejercicio de sus funciones ejecutivas a sus hijos.
La transición generacional se sustenta en la aplicación de un protocolo familiar y la creación de un consejo de familia.
Se pretende realizar una operación de reestructuración a través de alguna de las siguientes alternativas:
1ª alternativa. Cinco aportaciones no dinerarias por la que el padre aportaría a cada una de las sociedades holding de los hijos un 5,01% de participación en la entidad A, de tal manera que el aportante participaría en los fondos propios de cada entidad holding en más de un 5%. Posteriormente, el padre donaría a sus hijos las participaciones adquiridas en cada una de las entidades holding.
2ª alternativa. El padre donaría a cada uno de sus hijos el 5,01% de participación en la entidad A. Con posterioridad a la donación, cada uno de los hijos aportaría a su respectiva entidad holding el 5,01% de participación en la entidad A, junto con el 2,65% que poseía anteriormente, en su caso.
El objetivo de estas operaciones es realizar de manera paulatina y ordenada la sucesión de la empresa familiar, renunciando el padre a la situación de control en el grupo a favor de sus hijos, en cumplimiento del protocolo familiar, buscando el garantizar la continuidad del grupo empresarial a través de la racionalización de la estrctura del grupo dotándoles de mayor eficacia y profesionalización, sin que exista ninguna voluntad de vender ningún tipo de participación. Por otra parte, se permitirá que los hijos gestionen el grupo empresarial conjuntamente, a través de la entidad A, permitiendo igualmente la gestión individual de cada uno con sus inversiones y negocios no compartidos.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas, en alguna de las alternativas, son susceptibles de aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS, según redacción dada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.”
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”.
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, no se cumpla que más del 50% del activo pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Por tanto, en la medida en que las aportaciones mencionadas cumplan los requisitos mencionados anteriormente, podrán aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la aplicación del régimen fiscal especial, es necesario analizar el contenido del artículo 96.2 TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro dentro de la UE, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. EL fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en el escrito de consulta, se indica que el objeto de estas operaciones es realizar de manera paulatina y ordenada la sucesión de la empresa familiar, renunciando el padre a la situación de control en el grupo a favor de sus hijos, en cumplimiento del protocolo familiar, buscando el garantizar la continuidad del grupo empresarial a través de la racionalización de la estructura del grupo dotándoles de mayor eficiencia y profesionalización, sin que exista ninguna voluntad de vender ningún tipo de participación. Por otra parte, se permitirá que los hijos gestionen el grupo empresarial conjuntamente, a través de la entidad A, permitiendo igualmente la gestión individual de cada uno con sus inversiones y negocios no compartidos. No se observa ningún tipo de diferencia sustancial en la motivación de la operación ni en los efectos fiscales que puedan determinar un tratamiento diferente a las alternativas planteadas, por lo que, cualquiera de ellas puede considerarse económicamente válida a los efectos de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
En el ámbito de la fiscalidad indirecta, en la primera alternativa, se plantea que, una vez realizada la aportación de las participaciones por parte del padre a cada una de las cinco sociedades holding, aquél procederá a donar a sus hijos las participaciones recibidas como consecuencia de las referidas aportaciones.
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
" En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Como puede advertirse, la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones que se pretenden donar es condición “sine qua non” para la procedencia de la reducción, al igual que lo es, durante la década siguiente a la escritura pública de donación, para mantener el derecho a la reducción practicada.
Esa circunstancia de la exención en el impuesto patrimonial por parte del donante de las participaciones la da el escrito expresamente por cumplida y así ha de entenderse en tanto en cuanto en cada Sociedad Holding, constituida por el padre y cada hijo, se cumplan los requisitos del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991:
Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de una) patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.
Que,b) cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Quec) la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
Qued) el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad".
Cumplidas estas condiciones y, en particular la prevista en la letra d) –que debería concurrir en cada hijo y por cada Sociedad Holding- procedería la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Asimismo, no obsta al mantenimiento del derecho a la reducción practicada la aportación no dineraria de las participaciones objeto de la transmisión gratuita “inter vivos” siempre que se mantenga el valor de adquisición y, por resultar así del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, el donatario mantenga el derecho a la exención en el impuesto patrimonial. Así lo reconoce, refiriéndose a transmisiones “mortis causa” aunque igualmente aplicable al caso que nos ocupa, el epígrafe 1.3.f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General (B.O.E. del 10 de abril), en el que, además, se contemplan “las operaciones societarias acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores”.
A estos efectos, deberá tenerse en cuenta que el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 ha sido objeto de nueva redacción por el apartado 2 de la disposición final cuarta, de la Ley 35/2006, anteriormente mencionada.
En la segunda alternativa, y con anterioridad a la ampliación de capital en cada Sociedad Holding, se plantea la donación por el consultante a cada uno de sus hijos de parte de sus participaciones en la entidad en la que aquel participa de forma directa en un 55,29% del capital. Todos los hijos, excepto uno, tienen participación accionarial también en dicha entidad.
En este caso, el grupo familiar estaría constituido por el padre y cuatro de los hijos. Por lo tanto, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, antes transcrito y, en particular, dado que el padre estaría ya jubilado –como expresamente se indica- siempre que alguno de los hijos cumpla el requisito del ejercicio de funciones directivas y percepción del nivel de remuneraciones (letra d), circunstancia que, a diferencia de la anterior, no consta de manera expresa, procedería la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones que se pretenden donar. Consiguientemente, también sería de aplicación la reducción en el impuesto sucesorio, en los términos y con las condiciones del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, igualmente reproducido con anterioridad.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94