Valor de adquisición de participaciones recibidas en donación con carga de pensión vitalicia: el derivado de aplicar normas de ISD (diferencia entre valor donación y renta vitalicia); valor de transmisión: el efectivamente percibido o el de mercado según circunstancias. La ganancia patrimonial en IRPF se calcula como diferencia entre ambos valores conforme artículo 34 LIRPF. La aportación no dineraria a sociedad holding (participación >5%) puede acogerse al régimen especial del artículo 94 TRLIS si concurren sus requisitos, lo que permitiría diferir la imposición del incremento patrimonial en IRPF mediante la sustitución del valor de adquisición original en la sociedad receptora.
Hechos
El 15 de febrero de 2005 el padre del consultante con 88 años de edad otorgó escritura pública de donación onerosa o modal a favor de este y dos de sus hermanos de las participaciones de una sociedad holding de un grupo empresarial dedicado a la alimentación, quedando éstos como únicos socios y a partes iguales de dicha sociedad.
La donación se formalizó con la carga en la obligación solidaria de los tres donatarios de satisfacer al donante una renta vitalicia anual de 96.000 euros, pagadera de forma fraccionada mensualmente, variando la renta o pensión conforme a la evolución del IPC.
El valor de las participaciones donadas es superior al valor actual de la renta vitalicia que se constituye.
Cuestión planteada
A los efectos del IRPF, determinar los valores de adquisición y enajenación y la forma de calcular la alteración patrimonial de las participaciones recibidas en donación, a transmitir a la sociedad holding del consultante, considerando las siguientes alternativas:
a) Si se transmiten las participaciones con la carga de la pensión vitalicia.
b) Si se transmiten las participaciones sin la carga de la pensión vitalicia.
Si la transmisión de participaciones se puede acoger al régimen especial de aportaciones no dinerarias establecido en el artículo 94 del TRLIS.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que el porcentaje de participación del consultante en la entidad a la que pretende transmitir las participaciones sociales es superior al 5%.
Con carácter previo cabe recordar que en casos como en el planteado en el escrito de consulta, en el que la donación no es pura sino que se impone un gravamen al donatario como es la constitución y pago de la renta vitalicia, el artículo 29 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del día 19) establece que la donación tributará "por el mismo concepto solamente por la diferencia". En consecuencia, la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones girará exclusivamente sobre el valor en que la donación exceda del que corresponda a la renta vitalicia.
Por el contrario, en la parte en que coincidan ambos valores nos encontramos con una permuta de bienes o derechos. Al respecto, el artículo 23 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece que:
"En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos".
En el caso de que el consultante transmita las participaciones sociales objeto de consulta con independencia de que transmita o no conjuntamente con las mismas la carga de la renta vitalicia, el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que pudiera derivarse de dicha transmisión se realizará de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 34 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, según el cuál:
“El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
En concreto, en el caso de que se transmitan las participaciones sociales, según lo establecido en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, a los efectos del cálculo de la ganancia patrimonial que se derive para el consultante, el valor de adquisición estará formado por el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al ser la adquisición a título lucrativo (computándose por su importe total y no sólo por el exceso respecto del valor de la renta vitalicia), más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, entre los que se incluirán el importe efectivamente satisfecho por el consultante a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como consecuencia de la adquisición de las participaciones objeto de consulta mediante donación y el importe efectivamente satisfecho por el consultante por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD como consecuencia de la permuta efectuada.
Respecto del valor de transmisión, al tratarse de una operación vinculada en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo –en adelante TRLIS-, el valor de transmisión se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 41 de la LIRPF, es decir, se valorará por el valor de mercado de la participación.
En el supuesto de que el consultante transmita las participaciones sociales objeto de consulta a la sociedad holding sin transmitir conjuntamente la referida renta vitalicia, a los efectos del IRPF la conservación de dicha carga no tendría consecuencias tributarias en el consultante.
En cuanto a la posibilidad de que resulte aplicable el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado”.
Así, si una vez recibidas las participaciones sociales de su padre, el consultante realizase una aportación no dineraria de las mismas, en la medida en que se cumplan los requisitos mencionados en el artículo 94 del TRLIS, dicha aportación podría acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, de cumplirse todos los requisitos legalmente exigidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 34, 35, 36; RDL 4/2004, Art 94