La expropiación de un terreno integrado en el patrimonio empresarial de una sociedad mercantil dedicada a promoción inmobiliaria constituye una entrega de bienes sujeta a IVA conforme al artículo 8.2.3.º LIVA, descartando la exención de terrenos rústicos. El transmitente (sujeto pasivo) debe expedir factura y el adquirente (ayuntamiento) podrá deducir el IVA soportado siempre que actúe como empresario en la realización de una actividad económica conexa o que concurran los requisitos generales de deducibilidad.
Hechos
Mediante auto judicial dictado en ejecución judicial de hipoteca, se adjudicó a una sociedad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria una finca en la que se levanta un edificio antiguamente destinado a la fabricación industrial y que actualmente se encuentra en ruina.
El planeamiento municipal vigente calificaba la finca como suelo urbano atribuyéndole un uso dotacional sanitario.
No obstante, al haber transcurrido más de cinco años sin que la indicada finca haya sido destinada al referido uso, se han iniciado los trámites para su expropiación de acuerdo con lo previsto en la legislación autonómica aplicable.
Cuestión planteada
: Si el procedimiento de expropiación determina la realización de una operación sujeta y, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido
Si existiría la obligación de expedir factura por el transmitente y si el Impuesto soportado, en su caso, podría ser deducido por el ayuntamiento expropiante.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la to-talidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular”.
2.- El artículo 8 de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto disponiendo, en extracto, lo siguiente:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
3º. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
(…)”.
Por tanto, la sujeción de las expropiaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido se produce en los mismos términos que cualquier otra entrega de bienes, es decir cuando los bienes expropiados forman parte del patrimonio empresarial o profesional.
En consecuencia, dado que la operación objeto de consulta consiste en la expropiación de una finca, siendo la entidad expropiada transmitente una sociedad mercantil cuya actividad principal consiste en la promoción inmobiliaria, se tratará de una operación sujeta al Impuesto.
3.- No procede la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992, según el cual estarán exentas de este Impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables” puesto que, como se indica en el texto de la consulta, la parcela de suelo transmitida en virtud del procedimiento de expropiación por parte de ayuntamiento consultante tiene la condición de suelo urbano.
En efecto, según se expresa en el escrito de consulta el Plan General de Ordenación Urbana municipal clasificaba la finca referida como suelo urbano y la calificaba como Sistema General de Servicios Públicos atribuyéndole un uso rotacional sanitario.
Posteriormente, el propietario solicitó el inicio de un procedimiento de expropiación por considerar la finca como no edificable de conformidad con el artículo 75.1. D) de la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, de la Generalitat valenciana reguladora de la actividad urbanística (vigente hasta el 1 de febrero de 2006) que disponía lo siguiente:
“Artículo 75. Régimen del suelo urbano en ausencia de Programa.
1. En suelo urbano, en tanto no se desarrollen Programas -como consecuencia de lo dispuesto en el artículo anterior o en el 33.6 y 7- los propietarios podrán realizar, disfrutar y disponer del aprovechamiento subjetivo que, en cada momento, la ordenación urbanística otorgue a sus terrenos o solares. Para ello podrán poner en práctica alguna de las siguientes alternativas:
A. Materializar su aprovechamiento subjetivo sobre solar o parcela propios, si la calificación urbanística de éstos lo permite.
B. Transferir su aprovechamiento subjetivo, para su materialización en suelo apto para ello, cuando la ordenación urbanística afectará el terreno a destino dotacional público.
C. Efectuar una reserva del aprovechamiento, para su posterior transferencia, previa cesión gratuita del suelo de su propiedad a la Administración.
D. Solicitar, de ser imposible cualquiera de las anteriores alternativas, la expropiación del terreno a los cinco años de su calificación, si ésta conlleva el destino público, iniciando el procedimiento previsto por el artículo 202.2 del Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1992, de 26 de junio .”.
De este artículo se desprende igualmente que nos encontramos ante suelo clasificado como urbano con independencia de que, por distintas razones, no sea edificable por su propietario y en su virtud fuera posible solicitar el inicio de un procedimiento de expropiación por ministerio de Ley.
A mayor abundamiento se debe advertir que, a efectos de la aplicación de la exención establecida en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, debemos recurrir a lo dispuesto en el párrafo segundo de dicho precepto, de acuerdo con el cual:
“A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.”.
Puesto que el terreno transmitido tiene la consideración de solar, con independencia de que no sea edificable desde el punto de vista de los fines perseguidos por su propietario, no procederá la aplicación de la exención establecida en el mencionado precepto.
4.- Respecto al deber de facturar la operación, el artículo 2, apartado 1, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29), dispone lo siguiente::
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto”.
2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
(…)
f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, y no resultando de aplicación ninguna de las excepciones previstas en el artículo 3 de este mismo Reglamento, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y entregar la factura correspondiente a la transmisión del solar objeto de expropiación.
5.- Posibilidad de deducción del Impuesto soportado por el ayuntamiento consultante como consecuencia de la expropiación.
El patrimonio público del suelo se regula en el capítulo II del título V (artículos 38 y 39) del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo. En concreto, el artículo 38 dispone lo siguiente:
“1. Con la finalidad de regular el mercado de terrenos, obtener reservas de suelo para actuaciones de iniciativa pública y facilitar la ejecución de la ordenación territorial y urbanística, integran los patrimonios públicos de suelo los bienes, recursos y derechos que adquiera la Administración en virtud del deber a que se refiere la letra b del apartado 1 del artículo 16, sin perjuicio de los demás que determine la legislación sobre ordenación territorial y urbanística.
2. Los bienes de los patrimonios públicos de suelo constituyen un patrimonio separado y los ingresos obtenidos mediante la enajenación de los terrenos que los integran o la sustitución por dinero a que se refiere la letra b del apartado 1 del artículo 16, se destinarán a la conservación, administración y ampliación del mismo, siempre que sólo se financien gastos de capital y no se infrinja la legislación que les sea aplicable, o a los usos propios de su destino.”.
Por tanto, el patrimonio municipal del suelo se configura legalmente como un patrimonio separado dentro del patrimonio de las entidades públicas, en general, y locales, en particular, y estará constituido, esencialmente, por terrenos, cualquiera que sea su calificación urbanística, adscritos a la finalidad genérica prevista en el artículo 39 del citado Real Decreto Legislativo, cuyo apartado 1 establece lo siguiente:
“1. Los bienes y recursos que integran necesariamente los patrimonios públicos de suelo en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, deberán ser destinados a la construcción de viviendas sujetas a algún régimen de protección pública. Podrán ser destinados también a otros usos de interés social, de acuerdo con lo que dispongan los instrumentos de ordenación urbanística, sólo cuando así lo prevea la legislación en la materia especificando los fines admisibles, que serán urbanísticos o de protección o mejora de espacios naturales o de los bienes inmuebles del patrimonio cultural.”.
Por otro lado, esta Dirección General ya ha manifestado en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, que “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.”.
De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio, tendrán, de igual forma, carácter empresarial.
No obstante lo anterior, el hecho de que tales actividades tengan la consideración de actividades empresariales no determina por sí mismo la sujeción de éstas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que también resulta imprescindible para determinar la sujeción al Impuesto, como así se prevé en el artículo 4 de la Ley 37/1992, en general, y en el artículo 7.8º de la misma Ley, en particular, que las operaciones se realicen a título oneroso, es decir, mediante contraprestación. Cítese a título de ejemplo la cesión gratuita de parcelas por un ayuntamiento a otras entidades para la promoción de viviendas de promoción pública, tanto en régimen de venta como de alquiler o bien operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o privado, siendo el destino de éstas la construcción de hospitales, colegios, bibliotecas, centros asistenciales y cualquier otro análogo, que son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para el ayuntamiento cedente, de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992 (véase, entre otras, la contestación a la consulta vinculante V0107-06, de 19 de enero).
En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, en general, y de la cuota soportada, en su caso, como consecuencia de la adquisición del solar expropiado, en particular, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el ayuntamiento consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de una actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
En la medida en que el ayuntamiento consultante puede realizar, en el ejercicio de su actividad, tanto operaciones sujetas como operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (en este último caso, debido a su eminente carácter público) sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a su actividad general por lo que respecta a las actividades empresariales de gestión del patrimonio municipal del suelo sujetas y no exentas. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad no sujeta no serán deducibles.
El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, deberá realizarse, tal y como ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en su contestación a la consulta vinculante V0366/00, de 23 de febrero de 2009, a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE de acuerdo con el cual “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor […]”.
A tales efectos, el ayuntamiento consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
El artículo 102 de la citada Ley establece:
"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".
En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir. (…)”
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:
"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley".
En consecuencia con todo lo anterior, este Centro directivo le informa, con respecto a la deducibilidad de la cuota del Impuesto soportada con ocasión de la expropiación, lo siguiente:
1º La actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo es una actividad que tiene carácter empresarial con independencia de que dicha actividad se encuentre, o no, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º Con carácter general, la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo efectuada a título oneroso, es decir, mediante contraprestación, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, originando el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.
3º No obstante lo anterior, en el desarrollo de dicha actividad podrán realizarse determinadas operaciones que pudieran resultar exentas en virtud de Ley. Este tipo de operaciones, con carácter general, no originarán el derecho a deducir.
4º La realización conjunta de actividades sujetas al Impuesto y actividades sujetas y exentas del mismo, supondrá para el Ayuntamiento consultante, la aplicación de la regla de la prorrata.
5º Las actividades que se desarrollen por el ayuntamiento en cumplimiento de su función pública quedarán fuera del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6º El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, deberá realizarse a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE. A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 8, 20-Uno-20º, 94, 102, 103, 104 y 106-