El devengo del IVA en prestaciones de servicios de tracto sucesivo o continuado se produce en el momento de exigibilidad del precio conforme al art. 75.1.7º LIVAm subordinado a que, en ausencia de pacto sobre exigibilidad o con periodicidad superior a un año, opera el devengo a 31 de diciembre por la parte proporcional del período transcurrido. No obstante, cuando existan pagos anticipados anteriores al hecho imponible, aplica el art. 75.2 LIVA desplazando el devengo al momento del cobro efectivo, parcial o total.
Hechos
La entidad consultante es un ayuntamiento que tiene contratado el servicio de correo con la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos, S.A. Los servicios (correo ordinario, certificados, etc.) se prestan de forma continuada en el tiempo y se facturan mensualmente, una vez que el ayuntamiento ha prestado su conformidad a la correspondiente factura.
Cuestión planteada
Facturación.
Contestación
1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 7º de dicho precepto, que es la que resulta aplicable en el caso de las operaciones objeto de consulta, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios objeto de consulta, que tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo o continuado, se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 200 la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público (BOE del 31), que se ocupa de regular el pago del precio, dispone en sus apartados 1 y 4, lo siguiente:
“1. El contratista tendrá derecho al abono de la prestación realizada en los términos establecidos en esta Ley y en el contrato, con arreglo al precio convenido.
(…)
4. La Administración tendrá la obligación de abonar el precio dentro de los sesenta días siguientes a la fecha de expedición de las certificaciones de obras o de los correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del contrato, sin perjuicio del plazo especial establecido en el artículo 205.4, y, si se demorase, deberá abonar al contratista, a partir del cumplimiento de dicho plazo de sesenta días, los intereses de demora y la indemnización por los costes de cobro en los términos previstos en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales. Cuando no proceda la expedición de certificación de obra y la fecha de recibo de la factura o solicitud de pago equivalente se preste a duda o sea anterior a la recepción de las mercancías o a la prestación de los servicios, el plazo de sesenta días se contará desde dicha fecha de recepción o prestación.”
3.- Para determinar cuál es la regla de devengo aplicable en las prestaciones de servicios objeto de consulta y, consecuentemente, el momento de facturar dichas operaciones, es preciso analizar la naturaleza del contrato suscrito entre la entidad consultante y su cliente, que depende de la forma y características de las prestaciones llevadas a cabo en el marco de dicho contrato.
En este sentido, pueden definirse, con carácter general, las operaciones de tracto sucesivo como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas que tienen una duración sostenida en el tiempo. Dentro de este tipo de operaciones se incluyen aquellas en las que el proveedor se obliga a entregar una pluralidad de bienes, o a prestar una serie de servicios, de forma sucesiva y por precio unitario, sin que la cuantía total se defina con exactitud, por estar subordinadas, las entregas o las prestaciones, a las necesidades que el cliente presente en cada momento.
De acuerdo con lo expuesto, las prestaciones de servicios de correos efectuadas para el ayuntamiento consultante, así como otras prestaciones de servicios efectuadas para aquél, que se citan en el escrito de consulta (suministros de energía eléctrica, servicios de telefonía y telecomunicación y de transporte de residuos sólidos urbanos), tienen la consideración de prestaciones de servicios de tracto sucesivo, cuyo devengo se produce por aplicación de lo establecido en el artículo 70, apartado uno, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que existan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica lo establecido en el artículo 75, apartado dos de dicha Ley.
4.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 9 del mencionado reglamento, que regula el plazo para la expedición de las facturas y los documentos sustitutivos, preceptúa lo siguiente:
“1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.
En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones.”
De acuerdo con lo anterior, las facturas por la prestación de los servicios de correos que recibe la entidad consultante, que no actúa como empresario o profesional, deberán expedirse en el momento en el que se produzca el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, teniendo en cuenta la consideración de prestación de servicios de tracto sucesivo de dichas operaciones, como establece el artículo 9, apartado 1, párrafo primero en relación con el apartado 2 de dicho precepto, ambos del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Dichas facturas deberán remitirse a la entidad consultante en el mismo momento de su expedición, dado que no actúa como empresario o profesional en dichas operaciones, conforme preceptúa el artículo 16 del Reglamento citado.
Finalmente, hay que señalar que en las operaciones de tracto sucesivo objeto de consulta, cuyo devengo se produce por aplicación del artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, la facturación debe efectuarse, como ya se ha indicado, en el momento del citado devengo. Estas facturas no tienen la consideración de facturas recapitulativas, a que se refiere el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, puesto que no se documentan en una sola factura una pluralidad de operaciones realizadas a lo largo de un mes natural, sino que se trata de documentar en la factura el devengo de una única operación de tracto sucesivo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-Uno-7º, 75-Dos, 88-Uno y 164-Uno-3º