La aportación no dineraria de inmuebles y recursos financieros a la sociedad B puede acogerse al régimen especial del art. 94 TRLIS si concurren los requisitos legales: (i) B es residente en España o realiza actividades a través de un EP al que se afecten los bienes; (ii) la aportante participa al menos en un 5% de los fondos propios de B tras la operación (sin exigencia de que este porcentaje sea anterior a la aportación); (iii) valoración de los activos al valor normal de mercado. La DGT confirma que el requisito del 5% se satisface tanto si se alcanza por primera vez con la aportación como si se mantenía previamente.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un grupo de sociedades, se dedica a la instalación, distribución, venta, servicio y mantenimiento de electrodomésticos, así como de productos relacionados con la climatización la refrigeración industrial y del transporte.
La entidad consultante se encuentra participada al 79,933% por la sociedad dominante del citado grupo de sociedades, manteniendo un 1,101% en autocartera y estando el 18,965% del capital social restante en manos de dieciséis socios minoritarios. Asimismo, la consultante es la que ostenta la participación directa o indirecta en las sociedades que configuran el grupo empresarial operativo, integrado además de por la propia entidad consultante, por dieciocho sociedades dependientes de ésta, dedicadas todas ellas al mismo género de actividad que la consultante. Adicionalmente, la entidad consultante es titular de un conjunto de inversiones financieras minoritarias en distintas sociedades.
Entre las citadas sociedades dependientes de la consultante, se encuentra una sociedad dedicada al arrendamiento y administración de inmuebles que cuenta con la adecuada estructura de medios materiales y personales para llevar a cabo la referida actividad (la entidad B). La entidad consultante participa en el 100% del capital social de la entidad B.
La entidad consultante es propietaria de seis inmuebles en los que actualmente desarrolla su actividad empresarial. Adicionalmente, la entidad B es propietaria de siete inmuebles/terrenos cedidos en arrendamientos a la entidad consultante así como a terceros. Los inmuebles arrendados se encuentran geográficamente en provincias distintas.
Por diversas razones económicas, se proyecta realizar las siguientes operaciones de reestructuración empresarial:
1º) Ampliación de capital en la sociedad B mediante una aportación no dineraria por parte de la consultante de los seis inmuebles de su propiedad así como los recursos financieros que le permitan tener autonomía financiera y capacidad para llevar a cabo nuevas inversiones inmobiliarias.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Agrupar todos los inmuebles en una sola sociedad bajo una única dirección con la intención de potenciar la actividad inmobiliaria del Grupo.
-Acometer nuevos proyectos y estrategias de inversión de carácter inmobiliario dotando a la parte inmobiliaria de los recursos financieros correspondientes para que pueda acometer nuevas inversiones y desarrollar la actividad.
2º) Escisión parcial o financiera de la sociedad consultante mediante la cual ésta transmitiría a una entidad de nueva creación aquella parte de su patrimonio constituido por las participaciones en el capital social de la entidad B, manteniendo en su patrimonio la rama de actividad propia del negocio de instalación, distribución, venta, servicio y mantenimiento de electrodomésticos, así como cualquier activo y pasivo afecto a dicha rama, entre los que se encontrarían las participaciones ostentadas por la entidad consultante en las sociedades dependientes.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Separar totalmente la actividad de comercialización de electrodomésticos y productos de climatización y refrigeración de la rama de actividad dedicada a la explotación y arrendamiento de inmuebles evitando interferencias entre estas áreas de negocio.
-Lograr una mayor eficiencia operativa y estratégica en la gestión de las mismas.
-Dotar a la actividad inmobiliaria de plena autonomía de gestión y financiera, favoreciendo la asignación de recursos especializados para el desarrollo de ésta.
-Dejar el patrimonio inmobiliario a salvo de los riesgos patrimoniales y de negocio que pudieran derivarse del desarrollo de las distintas actividades productivas y de comercialización desarrolladas por la entidad consultante y por las sociedades en las que ésta participa.
3º) Fusión inversa entre la sociedad de nueva constitución beneficiaria de la escisión de cartera y la sociedad B en aras de simplificar la estructura organizativa y evitar la duplicidad de órganos de administración y de gestión y conseguir un ahorro de costes administrativos
En resumen, con las operaciones referidas se persigue:
-Separar la actividad de tenencia de inmuebles del riesgo de negocio de comercialización de electrodomésticos y otros productos de climatización y refrigeración, adecuando la estructura del Grupo a las necesidades y exigencias de un mercado dinámico y cambiante.
-Favorecer nuevas fórmulas de inversión y financiación. Optimizar los recursos disponibles y fuentes de financiación existentes favoreciendo la mejor coordinación y complemento de las distintas actividades.
-Lograr una gestión más independiente, eficiente y profesional de las diferentes actividades económicas desarrolladas por el Grupo, favoreciendo un incremento de rentabilidad en todas las áreas del negocio en las que se actúa.
-Mantener una estructura societaria lo más simplificada posible.
-Mantener el mismo porcentaje de participación de los actuales accionistas, antes y después de las operaciones planteadas.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
1º) En primer lugar, se plantea la realización de una operación de aportación no dineraria por parte de la sociedad consultante a la sociedad B, de los seis inmuebles de su propiedad así como los recursos financieros para llevar a cabo nuevas inversiones inmobiliarias.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Por tanto, la operación planteada podría cumplir lo establecido en este artículo 94 del TRLIS a efectos de acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2º) Escisión parcial financiera de la sociedad consultante, mediante la cual ésta transmitirá a una entidad de nueva creación la parte de su patrimonio constituido por las participaciones en el capital social de la entidad B (100%), manteniendo en su patrimonio la rama de actividad propia del negocio de instalación, distribución, venta servicio y mantenimiento de electrodomésticos, y participaciones en ocasiones mayoritarias, ostentadas por la consultante en diversas sociedades dependientes.
Al respecto, el artículo 83.2.1ºc) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 83 del TRLIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, respecto de la escisión de las participaciones en la entidad B en la que la entidad consultante participa en un 100%.
Por otra parte, la entidad escindida consultante mantendrá en su patrimonio la rama de actividad consistente en el negocio de instalación, distribución, venta, servicio y mantenimiento de electrodomésticos y otros productos de climatización y refrigeración, así como los activos y pasivos afectos a dicha rama, además de la participación mayoritaria en diversas sociedades dependientes.
En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII.
3º) Fusión inversa entre la sociedad de nueva constitución beneficiaria de la escisión de cartera y la sociedad B (Absorbente).
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad B absorberá a la sociedad de nueva constitución titular de la totalidad de las participaciones de la entidad B. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizarán con la finalidad de separar la actividad de tenencia de inmuebles del riesgo de negocio de comercialización de electrodomésticos y otros productos de climatización y refrigeración, adecuando la estructura del Grupo a las necesidades y exigencias de un mercado dinámico y cambiante, diversificar los riesgos empresariales, financieros y patrimoniales de las distintas áreas de negocio del Grupo para favorecer nuevas fórmulas de inversión y financiación, optimizar los recursos disponibles y las fuentes de financiación existentes, favoreciendo la mejor coordinación y complemento de las distintas actividades, lograr una gestión más independiente, eficiente y profesional de las diferentes actividades económicas desarrolladas por el Grupo, favoreciendo un incremento de rentabilidad en todas las áreas del negocio en las que se actúa, mantener una estructura societaria lo más simplificada posible, mantener el mismo porcentaje de participación de los actuales accionistas y antes y después de las operaciones planteadas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts:83.1º.c). 83.2.c), 94 y 96.2.