La escisión total de la consultante en tres bloques, con distribución de acciones a los socios en la misma proporción que su participación en la escindida, cumple los requisitos del régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS). No resulta exigible que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad cuando la atribución de valores se realiza proporcionalmente. La operación podrá acogerse al régimen neutral, siempre que se cumplan las demás condiciones del artículo 83 TRLIS (compensación máxima 10% del valor nominal, disolución sin liquidación).
Hechos
La entidad consultante pertenece a un grupo familiar y desarrolla en la actualidad dos actividades diferenciadas: por un lado la explotación de terrenos agrícolas en una finca situada en Aranjuez, para lo cual cuenta con el personal encargado de siembra, recogida y manipulación de productos agrícolas y guarda de la explotación; por otro lado, la actividad cinegética que se lleva a cabo en una finca situada en Cáceres con el personal que realiza el control de población de animales de caza mayor, siembra de cereal para la alimentación de animales, etc. Igualmente, dispone de elementos materiales y maquinaria necesaria para cada actividad. Además de estas fincas, la consultante posee un inmueble urbano situado en Madrid, en el que se pretende iniciar un desarrollo inmobiliario o bien, si no existe acuerdo en relación con dicho desarrollo entre los socios de la consultante, proceder a su enajenación.
Se pretende proceder a realizar una operación de escisión total, con dos alternativas:
- Escisión total de la consultante en tres bloques, que se aportarían a tres entidades de nueva creación. El primer bloque estaría constituido por la finca destinada a la explotación de terrenos agrícolas, con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de dicha actividad. EL segundo, estaría constituido por la finca situada en Cáceres y los medios materiales y humanos destinados a la actividad cinegética. El tercer bloque estaría constituido por el inmueble urbano. En esta operación, la distribución de participaciones de las nuevas entidades entre los socios de la escindida se realizaría de manera proporcional a su participación en ésta. No obstante, es posible que se varía la proporción de participaciones en la tercera entidad en un futuro, por cuanto alguno de los socios podría adquirir participaciones a otro socio o dar entrada a un tercero con el objeto de facilitar la financiación.
- En caso de que no se lleve a cabo un acuerdo sobre la promoción inmobiliaria, se venderá el inmueble, y posteriormente, se escindiría la consultante en dos bloques que se aportarían a una entidad de nueva creación, similares a los dos primeros bloques de la alternativa anterior. En este caso, la asignación de participaciones de los socios de la consultante en las nuevas entidades sería no proporcional, con el objeto de eliminar las diferencias de criterio entre la gestión de ambas fincas.
Ambas alternativas, tienen como finalidad racionalizar y reorganizar las actividades empresariales, con una mayor especialización y profesionalización, reorganizar el patrimonio de la sociedad y minimizar riesgos en base a responsabilidades, y gestionar mejor el patrimonio de forma separada con distintas voluntades de gestión.
Cuestión planteada
Si las alternativas descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83 del TRLIS, define la operación de escisión total como aquella en virtud de la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
Sin embargo, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En relación con la primera alternativa, la escisión total de la consultante en tres bloques se realizaría de manera que las acciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión se repartirán entre los socios de la escindida en la misma proporción a la participación que ostentaban en ésta, no es necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Sin embargo, la segunda alternativa planteada de escisión total no proporcional en dos nuevas sociedades exige que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad. A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “ el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1b) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas. Por tanto, en la medida en que se produzcan dichas circunstancias en la operación proyectada, la segunda alternativa igualmente cumpliría los requisitos exigidos en el artículo 83.2 para la aplicación del régimen fiscal especial. Estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total se realiza con la finalidad racionalizar y reorganizar las actividades empresariales, con una mayor especialización y profesionalización, reorganizar el patrimonio de la sociedad y minimizar riesgos en base a responsabilidades, y gestionar mejor el patrimonio de forma separada con distintas voluntades de gestión. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS. No obstante, debe tenerse en cuenta que en la primera alternativa se plantea la posibilidad de que se produzca una transmisión posterior de participaciones entre los socios de las entidades beneficiarias de la escisión, circunstancia que alteraría el inicial reparto proporcional de participaciones entre los mismos. En caso de producirse esta situación, deberán tenerse en cuenta los verdaderos motivos de realizar la operación de escisión total proporcional, por cuanto se estarían alterando los requisitos exigidos por la norma para la aplicación del régimen fiscal especial. Debe tenerse en cuenta que una operación de escisión total proporcional seguida de una transmisión de participaciones entre los socios produce unos resultados equivalentes a la escisión total no proporcional, teniendo en cuenta que en la primera alternativa los patrimonios escindidos en tres bloques no configuran cada uno de ellos, por sí mismo, una rama de actividad (en concreto, el inmueble urbano). Por tanto, este Centro Directivo considera que, en caso de producirse posteriormente una escisión total proporcional y una transmisión de participaciones entre los socios tiene como finalidad eludir el cumplimiento de los requisitos exigidos en la escisión total no proporcional, dicha operación no podría aplicar el régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2