Las rentas obtenidas por una comunidad de bienes se atribuyen directamente a cada comunero conforme al régimen de entidades en atribución de rentas (art. 88 LIRPF), conservando la naturaleza que corresponda según su origen. Si los comuneros son residentes en España (por permanencia, centro de intereses económicos o residencia habitual del cónyuge/hijos), tributarán por su renta mundial en el IRPF; si son no residentes, la tributación se sujeta a la normativa de IRNR. El rendimiento neto se determina por estimación directa aplicable a la entidad, atribuyéndose proporcional y conjuntamente a los comuneros sin personalidad jurídica propia.
Hechos
Comunidad de bienes que desarrolla una actividad económica en el extranjero. La comunidad está participada por dos personas físicas al 50%, que ejercen la actividad económica.
Cuestión planteada
Tributación de las rentas obtenidas por la comunidad de bienes.
Contestación
La presente contestación se formula, en primer lugar, bajo la hipótesis de que los comuneros sean residentes en España y a continuación, bajo la hipótesis de que los comuneros sean no residentes, dado que del escrito de la consulta no queda claro el lugar de residencia de los mismos.
Según el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre)-en adelante LIRPF-, los comuneros serán considerados residentes fiscales en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto. A estos efectos, para acreditar la residencia fiscal en otro Estado habrá de aportarse un certificado de residencia expedido por la autoridad competente correspondiente al país donde afirme residir.
- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.
- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos los comuneros serán considerados contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributarán en España por su renta mundial, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Los artículos 86 y siguientes de la LIRPF, recogen el régimen de tributación de las entidades en atribución de rentas en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.
Para el cálculo de la renta a atribuir, teniendo en cuenta que todos los comuneros son personas físicas, la normativa aplicable será la del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 88 de la LIRPF, dispone que las rentas correspondientes a las entidades en atribución de rentas han de atribuirse a los socios, herederos, comuneros o partícipes que la compongan. Estas rentas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 39 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE del día 31), el método de estimación directa será aplicable para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por las entidades en atribución de rentas. De los datos aportados por la consultante, se deduce que a través de la comunidad de bienes objeto de consulta, se ejerce y desarrolla una actividad económica en el extranjero. Por lo que las rentas obtenidas por los miembros de la comunidad de bienes, se consideran rendimientos de actividades económicas y se calcularán conforme al régimen de estimación directa recogido en la LIRPF.
La LIRPF establece que los rendimientos de las actividades económicas se consideran obtenidos por el contribuyente que de forma personal, habitual y directa efectúa la ordenación de los factores de producción. En el presente caso, la consultante manifiesta que todos los comuneros ejercen la actividad, por lo que todos ellos deberán imputarse tanto las rentas de fuente interna como las rentas de fuente externa, es decir, las procedentes de Bulgaria.
En lo referente a métodos de eliminación de las posibles situaciones de doble imposición para los miembros de la comunidad de bienes cabe la aplicación del artículo 80 de la LIRPF que recoge la deducción por doble imposición internacional y cuyo tenor literal es el siguiente:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación el procedimiento de eliminación de la doble imposición previsto en el artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
Cuando no concurran en los comuneros los requisitos necesarios para considerarlos residentes en territorio español, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1 de la LIRPF, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobada por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE 12 de marzo), en adelante, TRLIRNR, en cuyo tenor:
“1. En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas que no desarrollen una actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente, y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo con las normas del capítulo IV.”
De igual forma, la LIRPF en el artículo 89.1.1ª b) remite al capítulo IV del TRLIRNR para determinar la renta atribuible a contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente.
El artículo 13 del TRLIRNR regula las rentas obtenidas en territorio español y en relación a los rendimientos derivados de actividades económicas dispone que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
1.º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por ciento del precio de adquisición de dichos elementos.
2.º Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.
3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.”
Dado que del escrito de la consulta no se deduce que obtengan ninguna renta en España de conformidad con el artículo anterior durante el plazo temporal (superior a 12 meses) que reside en Bulgaria, no habría en principio renta que atribuir, y por tanto que pueda ser objeto de gravamen a los comuneros no residentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Arts. 86, 88, 89; TRLIRNR RDleg 5/2004, Arts. 13, 36