La transmisión de una estación de servicio como unidad económica autónoma constituye un supuesto de no sujeción al IVA conforme al art. 7.1º LIVA, siempre que se transfiera un conjunto de elementos (corporales e incorporales) integrado en el patrimonio empresarial del cedente y capaz de desarrollar la actividad por sus propios medios. La aplicación de esta exención requiere que no concurra ninguna de las exclusiones legales (transmisión de elementos aislados, actividades de intermediación pura, servicios no esenciales a la explotación) y depende de que la consultante continúe la explotación efectiva de la estación de servicio.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cuya principal actividad consiste en el arrendamiento de estaciones de servicio y la venta y suministro de gasolinas y gasóleos a estaciones propias y ajenas, sin llevar a cabo la explotación de las mismas.
Dicha entidad se plantea adquirir las instalaciones de una estación de servicio cuyo propietario la tiene arrendada a un tercero.
Sin embargo, no existirá traspaso de medios humanos ni materiales afectos a la actividad de arrendamiento existente.
Cuestión planteada
Aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Continúa el apartado dos de este mismo artículo estableciendo que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto.”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c), de la Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
De acuerdo con lo anterior, la entidad que va a efectuar la entrega de la estación de servicio a la consultante, entidad entre cuyas actividades se encuentra, al menos, el arrendamiento de estaciones de servicios, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando las operaciones efectuadas en el ejercicio de dicha actividad, en principio, sujetas al citado tributo.
2.- No obstante lo anterior, el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en diversas contestaciones a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De acuerdo con la información suministrada y a falta de otros elementos de prueba, van a ser objeto de transmisión las instalaciones correspondientes a una estación de servicio, las cuales no van acompañadas de ningún tipo de infraestructura organizativa de factores de producción materiales y/o humanos que permita considerar que es objeto de venta una unidad autónoma capaz de funcionar por sí misma. En consecuencia, debe concluirse que se trata de una operación sujeta al Impuesto que implica la repercusión del mismo, sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de la exención contenida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 para los supuestos de segundas o ulteriores entregas de edificaciones efectuadas tras su construcción o rehabilitación.
3.- El artículo 88 de la Ley 37/1992 dispone en su apartado uno que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
La repercusión del Impuesto es un acto que corresponde siempre al sujeto pasivo de la operación, sin que la Ley prevea la posibilidad de que dicha repercusión pueda ser realizada por un tercero.
En estas circunstancias, y en el caso de que no resulte de aplicación la citada exención, la sociedad transmitente deberá repercutir el Impuesto a la sociedad consultante como consecuencia de la transmisión de la estación de servicio a la que se alude en el escrito de consulta. La sociedad consultante deberá soportar las cuotas repercutidas y podrá deducirlas siempre que se cumplan los requisitos establecidos en los artículos 92 a 114 de la Ley del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-1º 20-Uno-22º y 88-