La fijación del domicilio fiscal se determina por la residencia habitual (art. 48 LGT); tras el traslado por motivos laborales a Cangas de Onís debe comunicarse el nuevo domicilio. La consulta sobre 2007 resulta inadmisible por extemporaneidad. La deducción por vivienda habitual requiere que ésta constituya o vaya a constituir residencia habitual del contribuyente conforme a los requisitos de los arts. 68.1 y 78 LIRPF; la simultaneidad de titularidad y ocupación determina la elegibilidad temporal de la deducción. La deducción por alquiler desde 1-7-08 procede si se cumplen los requisitos normativos para esa modalidad. La reducción por movilidad geográfica se aplica según lo previsto en la normativa vigente para cambios de residencia por razones laborales.
Hechos
La consultante adquirió en septiembre de 2007 una vivienda en Lugo, por la que practicó deducción en la declaración de renta 2007 por ser su vivienda habitual. En abril de 2008 le despidieron del trabajo y pasó al paro hasta 30-9-08, figurando inscrita y como demandante de empleo. El 1-10-08 reingresa a trabajar, tras su situación de excedencia voluntaria, en el Hospital del Oriente de Asturias. Mantuvo su residencia en Lugo hasta 30-6-08 para que finalizara el curso escolar su hija, y, a partir de 1-7-08, alquiló dicha vivienda. Posteriormente, fijó su residencia en Cangas de Onís y se empadronó en el Ayuntamiento de esta localidad el 1-9-08.
Cuestión planteada
1. Dónde debo fijar mi domicilio fiscal.
2. Dónde declarar el año 2007.
3. Posibilidad de deducir por la vivienda habitual de Lugo hasta 30-6-08.
4. Deducción por alquiler desde 1-7-08 hasta 31-12-08.
5. Posibilidad de aplicar la reducción por movilidad geográfica.
Contestación
1. El artículo 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), relativo al domicilio fiscal, dispone que “el domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria” y , para las personas físicas, será “el lugar donde tengan su residencia habitual”. Además establece que “los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria”.
Si la consultante se ha trasladado, por razones de trabajo, y ha fijado su nueva residencia en Cangas de Onís, deberá comunicar su nuevo domicilio fiscal.
2. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 julio (BOE de 5 de septiembre), relativo a la inadmisión de las consultas formuladas después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho o la presentación de la declaración o autoliquidación o cumplimiento de la obligación tributaria, no resulta procedente la tramitación de la cuestión sobre dónde declarar el año 2007 por haber sido ésta presentada con posterioridad a la finalización del plazo establecido para presentar la autoliquidación en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007.
3. La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece su configuración estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación se regula en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, el cual dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que, al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda" comporta una obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente; no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe existir una relación de causa – efecto, esto es, concurrir alguna circunstancia que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
El cambio laboral es una de las circunstancias contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquéllas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, sin que dicho cambio laboral implique en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio. Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar, entre otras, la distancia geográfica entre las diversas localidades implicadas en dicho cambio, no siendo un hecho suficiente por sí mismo, para ser considerado circunstancia necesaria, el cambio de empleo sino debiendo concurrir con algún otro que exija el cambio de domicilio por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si la consultante considerara las circunstancias como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento en que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
En caso contrario, de no alcanzar la condición de habitual, conllevaría la pérdida del derecho a dichas deducciones, debiendo regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 59 del RIRPF.
4. La disposición final sexta de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2008 ( BOE de 27 de diciembre) añadió, con efectos desde 1 de enero de 2008 y vigencia indefinida, un apartado 7 al artículo 68 de la LIRPF, que regula la deducción por alquiler de la vivienda habitual, estableciendo que:
“Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 % de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual, siempre que su base imponible sea inferior a 24.020 euros anuales.
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 12.000 euros anuales: 9.015 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 12.000,01 y 24.020 euros anuales: 9.015 euros menos el resultado de multiplicar por 0,75 la diferencia entre la base imponible y 12.000 euros anuales.”
Del precepto citado se concluye que, a efectos de poder practicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual, se requiere que el contribuyente satisfaga cantidades en concepto de alquiler de su vivienda habitual durante el período impositivo, y que su base imponible sea inferior a 24.020 euros anuales.
Por tanto, si la consultante ha satisfecho cantidades en concepto de alquiler por la vivienda de Cangas de Onís donde fijó su nueva residencia, podría, de cumplir los requisitos señalados, practicar la deducción por alquiler de vivienda habitual por las cantidades pagadas por dicho concepto desde que fijó como lugar de su nueva residencia la población de Asturias y comenzó a pagar por el alquiler de esa nueva residencia.
La renta que la consultante haya obtenido por el alquiler de su vivienda de Lugo, que alquiló, según manifiesta, desde 1-7-08, deberá ser declarada como rendimientos del capital inmobiliario, de conformidad con el artículo 22 de la LIRPF.
5. La letra b) del apartado 2 del artículo 20 de la LIRPF establece que el importe de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo previsto en apartado 1 del citado artículo se incrementará en un 100 por ciento en el caso de “contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Este incremento se aplicará en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.”
El apartado 2 del artículo 12 del RIRPF dispone lo siguiente:
“Podrán aplicar el incremento en la reducción establecido en el artículo 20.2 b) de la Ley del Impuesto los contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia”.
Con carácter general, la aplicación de la reducción por movilidad geográfica queda condicionada a que efectivamente se haya producido el cambio de residencia del contribuyente a un nuevo municipio, distinto al de su residencia habitual y que el nuevo puesto de trabajo exija dicho cambio. A este respecto, la consultante, en su escrito, manifiesta que se encontraba en situación de excedencia voluntaria y solicitó su reingreso en el hospital de Asturias, produciéndose éste el 1-10-2008, mientras que, según los datos aportados parece que trasladó su residencia a Asturias ya desde el 30-6-08. No hay datos sobre cuándo solicitó su reingreso o éste le fue comunicado.
Cabe señalar que, el simple empadronamiento no se considera por sí solo elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de trasladar o mantener el domicilio fiscal en lugar determinado.
En todo caso, la concreción de dicho cambio de residencia y su necesidad es una cuestión de hecho. El contribuyente deberá poder acreditar el cumplimiento de todos los requisitos mencionados por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Cumpliéndose los requisitos anteriormente expuestos será de aplicación la reducción por movilidad geográfica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 20, 68-1, 68-7, 78; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.