Las dotaciones a provisiones técnicas por prestaciones ordenadas por la Dirección General de Seguros en 2011 y 2012 son fiscalmente deducibles en IS conforme al artículo 10.3 TRLIS (corrección del resultado contable según la ley fiscal), siempre que cumplan los requisitos de imputabilidad a un período y de no ser obligaciones implícitas o tácitas del artículo 13.1.a TRLIS. La imputación temporal debe efectuarse en el ejercicio en que nace la obligación de dotar, no en posteriores; excepcionalmente, la dotación registrada en 2013 por mandato regulatorio de ejercicios anteriores podría ser deducible en 2013 si no genera menor tributación acumulada que la que hubiera resultado de su imputación en 2011-2012, condicionado a que la obligación supervisora sea determinada y cuantificable en los ejercicios originarios.
Hechos
: La entidad consultante es una entidad española dedicada a la práctica de operaciones de seguros y reaseguros en todos los ramos y modalidades, así como a las demás operaciones sometidas a la ordenación del seguro privado, y en particular a las de seguro o capitalización, gestión de fondos colectivos de jubilación, pensiones y de cualquier otra de las que autoriza la Ley sobre Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, su Reglamento y Disposiciones complementarias.
La entidad consultante se encuentra inscrita en el Registro General de Sociedades Aseguradoras, del Ministerio de Economía y Hacienda, Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, estando autorizada para operar en los ramos de: a) incendios y eventos de la naturaleza, b) otros daños a los bienes, c) Responsabilidad civil general, d) caución, y e) Vida entre otros.
La sociedad está obligada a constituir y mantener las denominadas provisiones técnicas en un importe suficiente para garantizar, atendiendo a criterios prudentes y razonables, todas las obligaciones derivadas de los contratos de seguros y reaseguros, así como a mantener su estabilidad frente a oscilaciones aleatorias o cíclicas de la siniestralidad o frente a posibles riesgos sociales.
Entre las provisiones técnicas a constituir por la entidad consultante se encuentra la provisión para prestaciones. Cada ejercicio, la consultante realiza, en su caso, los ajustes que corresponden para adecuar el importe de las provisiones técnicas registradas a lo dispuesto en la normativa mencionada.
Desde el punto de vista fiscal, en la medida en que las dotaciones a las provisiones técnicas registras se encuentran dentro de las cuantías mínimas de acuerdo con lo señalado por la Disposición Adicional 3ª del ROSSP, atendiendo a lo dispuesto por el artículo 13.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, son consideradas deducibles.
Durante el ejercicio 2011, la entidad consultante registró, entre otras, una provisión técnica para prestaciones. En el ejercicio 2011,la entidad consultante compensó bases imponibles negativas del ejercicio 2010.
En el ejercicio 2012, también doto la correspondiente provisión de prestaciones y se generaron bases imponibles negativas.
En junio de 2013, la Dirección General de Seguros emitió un acta en el que se ponía de manifiesto que la entidad consultante en el ejercicio 2011 presentaba un déficit en las dotaciones a la provisión técnica para cubrir las prestaciones registradas.
Por ello, insta a la sociedad a que en el ejercicio 2011, registre contablemente ajustes a la citada provisión en los términos señalados en el Acta y en los ejercicios siguientes ajustase, igualmente, las dotaciones a la provisión para prestaciones a los criterios establecidos en el Acta.
Por esto, la entidad consultante ha registrado, en el ejercicio 2013, como menores reservas, el importe que correspondía de acuerdo con lo consignado en el Acta.
Atendiendo a las estimaciones fiables realizadas, se prevé que en los próximos ejercicios la sociedad generará bases imponibles positivas suficientes para compensar la totalidad de las bases imponibles negativas generadas hasta la fecha, o que en su caso podrían generarse antes de que expire el plazo legal para compensarlas.
Cuestión planteada
1) Si las dotaciones a la provisión técnica por prestaciones registradas por mandato de la Dirección General de Seguros en relación con los ejercicios 2011 y 2012 son fiscalmente deducibles.
2) Cuál sería la imputación temporal de las dotaciones registradas a instancias de la Dirección General de Seguros.
3) Subsidiariamente, si podría realizarse la imputación temporal de las dotaciones a la provisión por prestaciones registradas por mandato de la Dirección General de Seguros en el ejercicio 2013, en la medida en que ello no conlleva una menor tributación de la que hubiera correspondido si se hubieran imputado en los ejercicios 2011 y 2012.
Contestación
1) En primer lugar, el consultante se plantea si serían fiscalmente deducibles las dotaciones a la provisión técnica por prestaciones registradas por mandato de la Dirección General de Seguros en relación con los ejercicios 2011 y 2012.
Al respecto, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece lo siguiente:
“(...).
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, el artículo 13 del TRLIS, señala:
“1. No serán deducibles los siguientes gastos:
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
b) Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1.º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
2.º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
3.º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.
Asimismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriores, y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
c) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
d) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
e) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
f) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.
2. Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de los planes que se formulen.
3. Los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.
4. Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca.
Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro serán incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores.
5. Serán deducibles los gastos relativos a las provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca, con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias, hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima obligatoria a que se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca. Las dotaciones que excedan las cuantías obligatorias serán deducibles en un 75 por ciento.
No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas a las sociedades de garantía recíproca ni las rentas que se deriven de dichas subvenciones, siempre que unas y otras se destinen al fondo de provisiones técnicas. Lo previsto en este apartado también se aplicará a las sociedades de reafianzamiento en cuanto a las actividades que de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la Ley 1/1994, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca, han de integrar necesariamente su objeto social. (...).”
De conformidad con lo anterior, serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables.
La Disposición adicional tercera del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por el RD 2486/1998, de 20 de noviembre, establece que las dotaciones a efectuar a las provisiones técnicas conforme a los métodos previstos y permitidos en el presente Reglamento, así como las adicionales que, en su caso, se efectúen para adaptarse a lo previstos en el mismo, tendrán a todos los efectos la consideración de cuantía mínima para la constitución de las citadas provisiones técnicas.
De conformidad con lo anterior, los ajustes de inspección registrados por la entidad como consecuencia de la insuficiencia de la provisión de prestaciones tiene la consideración de cuantía mínima para la constitución de las provisiones técnicas
2º) En segundo lugar, la entidad consultante se plantea cuál sería la imputación temporal de las dotaciones registradas a instancias de la Dirección General de Seguros.
En este sentido, el artículo 19 del TRLIS, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores.”
Contablemente, en el ámbito de aplicación de la norma de valoración 21ª del Plan de Contabilidad de Entidades Aseguradoras aprobado por el RD 1317/2008 de 24 de julio, relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la entidad podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas. Por tanto, habitualmente, los ajustes contables derivados de los procedimientos de inspección cumplen la definición de error a los efectos de esta norma.
En virtud de lo establecido en la citada norma de valoración en caso de producirse un error relativo a ejercicios anteriores, deberá procederse de la siguiente forma para su subsanación:
1. El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se subsana el error, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto.
2. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable. Es decir, en el Estado de Cambio en el Patrimonio Neto, y dentro de éste en el Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto se imputará el ajuste, en la medida de lo posible, en dos tramos, el primero al importe correspondiente al ejercicio anterior al correspondiente al actual cierre de cuentas y el resto a los ejercicios anteriores.
Siempre se deberá incorporar información en la memoria de las cuentas anuales respecto a la subsanación de errores referentes a ejercicios anteriores.
Fiscalmente, respecto al cargo en la cuenta de reservas que debe registrar el consultante en el ejercicio 2013 correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2013, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.
No obstante, al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 del TRLIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10.3 y 19