La introducción de envases procedentes de Corea del Sur constituye importación sujeta al IVA conforme al artículo 18 LIVA. La consultante, identificada como consignataria en el Documento Único Administrativo, ostenta la condición de sujeto pasivo obligado al pago de las cuotas devengadas. La liquidación se efectúa conforme a la legislación aduanera, siendo deducibles las cuotas satisfechas en la declaración-liquidación del período en que se reciba el documento de liquidación practicado por la Administración, siempre que concurran los requisitos generales de deducibilidad del artículo 94 LIVA (destinación a operaciones gravadas y cumplimiento de obligaciones formales).
Hechos
La mercantil consultante fabrica productos cosméticos para terceros. Recibe el encargo de fabricar cierto producto para una empresa hongkonesa y que debe entregar en envases que la entidad cliente le remite desde Corea del Sur.
El transitario contratado por la entidad hongkonesa presenta un Documento Único Administrativo consignando a la entidad consultante como destinatario de los envases.
La entidad consultante aplica el sistema de pago diferido del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación.
Cuestión planteada
Tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la introducción de los envases en el territorio de aplicación del impuesto, obligaciones para la entidad consultante relacionadas con la importación de bienes y deducibilidad de las cuotas del impuesto satisfechas con ocasión de las importaciones.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.
Adicionalmente, de acuerdo con el artículo 86 de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la introducción en el territorio de aplicación del impuesto de los envases procedentes de Corea del Sur y que deben ser utilizados por el consultante para la presentación del cosmético encargado por su cliente, debe ser calificada como importación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el escrito de la consulta, en el documento que ampara la importación de los envases (Documento Único Administrativo) se consignan los datos de la consultante como consignataria o destinataria de los bienes, lo cual determina que corresponda a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto y obligado al pago del impuesto devengado en consecuencia.
2.- La liquidación de las cuotas del impuesto devengado con ocasión de la importación de los envases se efectuará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 167.dos de la Ley 37/1992 que establece que:
“Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.
La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.”.
En este sentido, el artículo 74 del Reglamento del impuesto que establece que:
“1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.
No obstante lo anterior, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 de este Reglamento. En el supuesto de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado. Tratándose de sujetos pasivos que tributen exclusivamente ante una Administración tributaria Foral, se incluirá en su totalidad en una declaración-liquidación que presenten ante la Administración del Estado en el modelo, lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Función Pública.
La opción deberá ejercerse mediante la presentación de una declaración censal ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión.
La opción se referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto pasivo que deban ser incluidas en las declaraciones-liquidaciones periódicas.
La renuncia se ejercerá mediante comunicación al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.
Los sujetos pasivos que hayan ejercido la opción a que se refiere este apartado quedarán excluidos de su aplicación cuando su periodo de liquidación deje de coincidir con el mes natural.
La exclusión producirá efectos desde la misma fecha en que se produzca el cese en la obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones mensuales.
(…).”.
3.- Las cuotas del Impuesto devengadas con ocasión de la importación podrán ser objeto de deducción únicamente por aquella entidad que tenga a los efectos del Impuesto la condición de sujeto pasivo, tal y como reiteradamente ha señalado este Centro directivo como con ocasión de la contestación vinculante de 5 de abril del 2017 y número V0839-17.
En consecuencia, la consultante, como sujeto pasivo de la importación de los envases, podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la importación con sujeción a lo establecido en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En concreto, señala el artículo 92 de dicho texto legal que:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las importaciones de bienes.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 94 del mismo texto legal dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
(…)
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…).”.
Respecto de los requisitos formales para el ejercicio del derecho a deducir, el artículo 97 de la Ley del impuesto dispone que:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
(…)
3.º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.
(…).”.
Por lo tanto, será deducibles las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante con ocasión de las importaciones de bienes objeto de consulta, cuando concurran los requisitos previstos en el Título VIII de la Ley del impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 18, 86 y 167.dos RD 1624/1992, arts. 73 y 74