La aportación no dineraria de inmuebles puede acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS (arts. 86-97) cuando se cumplan las condiciones del artículo 94: que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente en territorio español, y que la aportante participe post-aportación en, al menos, el 5% de los fondos propios de la receptora. La DGT descarta que el requisito del 5% exija alcanzarlo como novedad mediante la aportación, siendo suficiente poseerlo antes y mantenerlo después. La valoración fiscal de los bienes aportados no puede exceder el valor normal de mercado.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la distribución y comercialización de vehículos de una determinada marca.
Es titular, desde 1994, del 99,99% de las acciones de una filial RR, residente en España, entidad dedicada a la comercialización minorista (concesionarios) de vehículos de la marca.
Ambas sociedades pertenecen a un grupo de consolidación fiscal, siendo la sociedad dominante del grupo la sociedad RE.
La entidad consultante es propietaria de unas instalaciones industriales-comerciales, compuestas de un solar urbano de uso industrial en el que se ubica un concesionario, en donde actualmente la filial RR tiene uno de sus concesionarios, ocupando las instalaciones en virtud de un contrato de arrendamiento firmado con la propietaria en 1986.
La situación patrimonial de la filial RR aconseja llevar a cabo una ampliación de capital, planteándose la sociedad matriz efectuar la citada ampliación mediante la aportación no dineraria de las instalaciones antes descritas. Tras la aportación (incluso anteriormente a ésta), la entidad consultante poseerá una participación en los fondos propios de la sociedad RR superior al 5%.
El motivo de la aportación es la conveniencia de realizar en la sociedad RR una ampliación de capital para afianzar su situación patrimonial, sin necesidad de realizar el desembolso en metálico por parte de la entidad consultante. Además, el hecho de que las dos entidades pertenezcan al mismo grupo fiscal refuerza la prueba de que no existe una mera finalidad fiscal en la operación, ya que las consecuencias en caso de no aplicarse el régimen especial serían las mismas respecto al diferimiento de la plusvalía.
La entidad aportante, con motivo de la ampliación de capital mediante aportación no dineraria especial, contabilizará las acciones recibidas a cambio, por el valor neto contable del inmueble aportado, según las normas de registro y valoración 19ª y 21ª del nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicación a la aportación no dineraria del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Posibilidad de contabilizar las acciones recibidas a cambio por el valor neto contable del inmueble aportado, de acuerdo con las normas de registro y valoración señaladas.
Contestación
La presente contestación no analiza la cuestión contable planteada en segundo lugar, al no ser la misma competencia de este Centro Directivo.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el caso planteado en el escrito de consulta parecen cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, para poder acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La aplicación del régimen fiscal especial a la operación descrita supondría, de acuerdo con el artículo 86 del TRLIS, que la entidad transmitente (consultante) valoraría las acciones recibidas como consecuencia de la aportación, desde el punto de vista fiscal, por el valor contable de los elementos aportados, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación.
No obstante, es preciso tener en cuenta que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En cuanto a los motivos económicos a que se refiere el artículo 96.2 del TRLIS, para que pueda acogerse la operación al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, se señala que la aportación se realiza por la conveniencia de realizar en la sociedad filial RR una ampliación de capital para afianzar su situación patrimonial, sin necesidad de realizar el desembolso en metálico por parte de la entidad consultante, consolidando en la entidad arrendataria la propiedad del elemento aportado y teniendo en cuenta que la entidad aportante y la beneficiaria de la operación pertenecen al mismo grupo de consolidación fiscal, este motivo puede considerarse económicamente válido a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 86, 94 y 96