El régimen especial de fusiones y escisiones (cap. VIII, título VII TRLIS) es aplicable a la escisión parcial financiera planteada siempre que se cumplan los requisitos de la Ley 3/2009: que tanto el patrimonio segregado como el que permanece en la sociedad escindida constituyan sendas unidades económicas (cartera de control o rama de actividad). Conforme a los datos de la consulta, la DGT concluye que la operación reúne estas condiciones y, por tanto, puede acogerse al régimen especial, sin que sea necesario un análisis sustancial de los motivos económicos como condición de aplicabilidad (estos inciden solo en la calificación mercantil de la operación).
Hechos
La sociedad consultante desarrolla la actividad de producción y comercialización de aditivos para la alimentación. Está íntegramente participada por la sociedad H.
H es una sociedad holding, cabecera de un grupo de sociedades, que cuenta con la organización de medios necesarios para llevar a cabo su actividad. Entre otras sociedades, H participa en el 100% del capital de la sociedad T, la cual está dedicada al arrendamiento de locales y naves industriales, contando para su desarrollo con una persona con contrato laboral a jornada completa y un local afecto exclusivamente a su actividad. A su vez, la sociedad T participa en otras sociedades. En particular, participa en el 100% del capital de la sociedad E, dedicada a la producción y distribución de productos para la alimentación, así como también en el 100% del capital de la sociedad B.
La mayoría de los productos que produce y distribuye E coinciden con los productos que produce y distribuye la consultante. A su vez, la consultante y la sociedad E comparten algunas marcas y algunos canales de distribución, así como algunos clientes.
En primer lugar, se pretende que la sociedad T realice una escisión parcial financiera de su participación en E, en favor de la consultante. Posteriormente, la consultante absorbería mediante fusión a la sociedad E.
La operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de gestionar desde una sola sociedad el mismo negocio, desarrollado por la consultante y por la sociedad E, consiguiendo un ahorro de costes, evitando duplicidades, una gestión más eficaz del negocio y una reestructuración del mismo.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones de escisión parcial financiera y posterior fusión impropia planteadas. Y si los motivos económicos expuestos se pueden considerar como válidos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La consulta plantea realizar, en primer lugar, una escisión parcial financiera de la sociedad T, en virtud de la cual, escindiría su participación en la entidad E, a favor de la sociedad consultante. A estos efectos, es necesario referirnos al artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, que define las operaciones de escisión parcial financiera:
“Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financiera susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica”, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una o varias ramas de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto planteado en la consulta parece que se cumplen las condiciones señaladas, puesto que, según se manifiesta, se proyecta segregar la participación en la sociedad E (100%), a otra sociedad ya existente, la entidad consultante, manteniendo en la sociedad que se escinde (T) la participación mayoritaria en la entidad B (100%) y la actividad de arrendamiento de locales y naves industriales, que constituye una rama de actividad en los términos del artículo 83.4 del TRLIS, en la medida en que cumple con los requisitos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (persona con contrato laboral a jornada completa y local exclusivamente afecto). En conclusión, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Como consecuencia de esta operación, la sociedad E pasaría a estar íntegramente participada por la entidad consultante.
A continuación, se plantea que la entidad consultante absorba a la entidad E. Al respecto, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación en virtud de la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, así como los requisitos del 83.1.c) del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que con estas operaciones se pretende una gestión unitaria y más eficaz del negocio de producción y comercialización de aditivos para la alimentación, ahorro de costes, evitar duplicidades y reestructurar el negocio. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2