La operación de escisión parcial de la consultante se encuadra en el régimen especial de aportación no dineraria de ramas de actividad (art. 83 TRLIS) siempre que cada bloque patrimonial segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y determinar una explotación económica. La DGT descarta que los motivos económicos sean un requisito adicional de validez del régimen especial: la condición esencial es la conformación de unidades económicas viables en las sociedades adquirentes, sin que el régimen subordine su aplicación a la justificación de propósitos empresariales o económicos específicos.
Hechos
La entidad consultante (X) es la sociedad matriz de un grupo de empresas (grupo X), compuesto por las entidades españolas X1 (100%), X2 (100%), X3 (100%) y X4 (100%).
Por su parte, la entidad consultante se encuentra participada directamente por personas físicas, miembros de un grupo familiar.
La sociedad X tiene como objeto social la compraventa, arrendamiento, explotación y mejora de fincas rústicas, agrícolas y ganaderas; compraventa y comercialización de productos agrarios. Asimismo, la compra, venta o disposición por cualquier título válido, comercialización, administración, promoción, gestión, explotación, edificación, urbanización y asesoramiento de actividades relativas a bienes urbanos e industriales.
Para la gestión de su actividad agrícola-ganadera, que tiene un gran volumen, la entidad consultante dispone de varias fincas rústicas situadas en municipios y provincias distintas, y en las que se desarrollan actividades agrícolas y ganaderas en función de las características técnicas de los terrenos en los que se enclavan, que en ningún caso son similares o complementarias, y cuya organización requiere de recursos tanto humanos como materiales bien diferenciados. Cada una de las explotaciones agrícolas cuenta con su propia maquinaria y personal. Por lo tanto, dentro de la actividad agrícola-ganadera de X, coexisten cuatro conjuntos patrimoniales susceptibles de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificados, y que desde el punto de vista organizativo constituyen una explotación autónoma. Concretamente, las especialidades agrícolas-ganaderas identificadas y desarrolladas por X son:
i) La cría de ganado caprino en producción intensiva y extensiva, así como la producción de leche y queso.
ii) El cultivo de cereales de regadío.
iii) Cultivo y recogida de aceituna de mesa.
iv) Cultivo y recogida de aceituna para producción de aceite.
Por otro lado, para el desarrollo de la actividad de arrendamientos, la mercantil cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para ello. El volumen de inmuebles destinados al arrendamiento es elevado, de manera que la gestión de los mismos no podría desarrollarse sin que existiera un personal dedicado a ello a tiempo completo y un local desde el cual realizasen dichas gestiones.
La entidad consultante lleva en su contabilidad de costes un control individualizado de las distintas actividades, tanto la inmobiliaria como la agrícola-ganadera, y dentro de esta última, diferenciando entre las distintas explotaciones agrícolas definidas previamente.
La sociedad X1 tiene como objeto social la comercialización, importación y exportación de toda clase de bienes y productos, para el sector ganadero. La promoción, organización y realización de ferias y eventos ganaderos y agrícolas, tanto a nivel nacional como internacional, que faciliten la venta de animales y material genético, mediante la realización de remates, subastas, etc. La prestación, directa o indirecta, de toda clase de servicios para los sectores ganadero y agrícola, tales como servicios técnicos, servicios de asesoría y visitas técnicas, servicios de recolección de datos, servicios de manejo de información, y servicios de certificaciones técnicas agrícolas y ganaderas. La realización, producción y comercialización de medios impresos, de medias audiovisuales, y demás medios de comunicación dirigidos al sector ganadero y agrícola. La comercialización de material genético animal y vegetal. La comercialización de animales en pie, carne, leche y sus derivados, y todas las demás actividades relacionadas con el sector agrícola y ganadero.
El objeto social de X2 consiste en el cultivo de olivos; producción y comercio de aceitunas de mesa. La investigación, formulación, desarrollo, mejora y explotación de métodos de identificación varietal en olivo, aceituna de mesa aderezada, en aceite, o en otro tipo de cultivos o de alimentos. Explotación directa e indirecta de fincas rústicas y urbanas. Compra y venta al por mayor y menor de aceitunas de mesa.
X3 se dedica a la comercialización y venta de productos de aceite de oliva y sus derivados. La molturación de aceituna y la actividad de extracción de aceite de oliva, tanto si esta extracción proviene de la molturación directa como del repaso del alpe orujo. Producción de aceite de oliva, compra de aceitunas y alquiler de industria de producción de aceite, almacenamiento y comercialización de aceite de oliva.
Y X4 a la compraventa, arrendamiento, explotación y mejora de fincas rústicas, agrícolas, ganaderas, forestales y cinegéticas; la compraventa y comercialización de productos agrarios. El cultivo de cereales y otros cultivos y su comercialización, y la producción de energía eléctrica por cualquier medio o técnica de generación.
Se plantean realizar una operación de escisión parcial, en virtud de la cual, la sociedad X segregaría en cuatro partes su patrimonio dedicado a la actividad agrícola-ganadera, en función de su especialidad (ganadera, cerealista, cultivo de aceituna de mesa y cultivo de aceituna para prensa), transmitiendo en bloque las distintas especialidades a las cuatro filiales ya existentes, especialmente creadas para desarrollarlas, manteniéndose la rama de actividad inmobiliaria en la sociedad X, y recibiendo a cambio valores representativos del capital social de las cuatro filiales. Junto con las fincas, los medios materiales y activos necesarios, se transmitiría a cada filial los derechos de la Política Agraria Común asociados a cada finca.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Racionalizar las actividades permitiendo una mayor efectividad de las mismas en función de su naturaleza y destino. Al ubicar las fincas en función de su naturaleza en distintas sociedades, se llevará la gestión de las mismas de una manera más eficiente, impulsando la rentabilidad del negocio y aprovechando sinergias entre ellas.
- Fomentar la eficacia empresarial a través de una gestión independiente que evite que convivan actividades desiguales que generan productos muy diferenciados y diferenciables y que, además, se desarrollan con dinámicas de negocio dispares teniendo incluso ciclos de producción antagónicos.
- Conseguir una mejor racionalización organizativa, evitando divergencias entre negocios, mediante el mejor aprovechamiento de la gestión de costes y gastos generales, así como la profesionalización de trámites y requisitos administrativos que necesitan de una estructura más especializada.
- Igualmente, las distintas líneas de negocio que se han identificado anteriormente, siguen políticas comerciales y metodologías distintas (clientes, precios de mercado, proveedores…) por lo que la administración se facilitaría enormemente desde sociedades independientes.
- Asimismo, las inversiones y mejoras que se quieran llevar a cabo, se estudiarán de forma más limpia y se harán de manera más ordenada y especializada, ubicándolas en las distintas sociedades en función del destino de las mismas.
- La gestión diferenciada es fundamental para conocer y analizar la rentabilidad del negocio, pese a que la entidad consultante tiene actualmente bien diferenciados los centros de costes y se gestionan analíticamente. No obstante, la separación jurídica permitirá identificar de forma más clara y rotunda zonas de negocio más rentables.
- La separación de la actividad inmobiliaria de las actividades agrícolas-ganaderas permitirá no confundir recursos de negocios antagónicos y adicionalmente preservar el patrimonio inmobiliario de los riesgos inherentes al desarrollo de las explotaciones agrícolas.
- Simplificar la futura sucesión familiar, facilitando el relevo generacional si en el futuro cada estirpe gestiona una línea de negocio distinta.
- Evitar las ineficiencias actuales derivadas de la concentración de la actividad en una única entidad, que impiden una más eficaz rentabilidad empresarial, y las ineficiencias en la gestión empresarial y sobrecargas de tipo administrativo, entre otros al no poder atender como se debe cada uno de los nichos de negocio.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.
Puesto que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial, puesto que la sociedad X segregaría en cuatro partes su patrimonio transmitiendo cada bloque a una de sus cuatro filiales ya existentes, y recibiendo a cambio valores representativos del capital social de las cuatro filiales, con independencia de que el escrito de la consulta plantea realizar una operación de escisión parcial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Adicionalmente, es preciso mencionar que el propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada bien por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o bien, existiendo una única actividad, como sucede en el caso planteado (agrícola-ganadera), en función del destino y naturaleza de los elementos patrimoniales (ganadera, cerealista, cultivo de aceituna de mesa y cultivo de aceituna para prensa), que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de cuatro actividades económicas autónomas.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
Estas circunstancias parecen cumplirse, en principio, en el caso planteado. Con independencia de que los bloques patrimoniales aportados se hayan dedicado a la actividad agrícola-ganadera, los cuatro bloques parecen constituir ramas de actividad diferenciadas (ganadera, cerealista, cultivo de aceituna de mesa y cultivo de aceituna para prensa), dado que, como consecuencia de la distinta naturaleza de los productos distribuidos (ganado, cereal y aceituna), así como del distinto destino (aceituna de mesa y aceituna para prensa), cada uno de dichos bloques cuenta con sus propios medios personales y materiales, cuentan con políticas comerciales y metodologías distintas (clientes, precios de mercado, proveedores…). Todas estas características permiten afirmar que cada una de los bloques patrimoniales cuenta con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que permiten desarrollar dichas actividades de forma autónoma y diferenciada, siendo determinantes de cuatro ramas de actividad (ganadera, cerealista, cultivo de aceituna de mesa y cultivo de aceituna para prensa), en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS.
Si bien, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de rama de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por tanto, las aportaciones de las ramas de actividad ganadera, cerealista, cultivo de aceituna de mesa y cultivo de aceituna para prensa, se podrán calificar de aportaciones no dinerarias de rama de actividad, en los términos dispuestos en el artículo 83.3 del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de racionalizar las actividades permitiendo una mayor efectividad de las mismas en función de su naturaleza y destino, llevando la gestión de las mismas de una manera más eficiente, impulsando la rentabilidad del negocio y aprovechando sinergias entre ellas; fomentar la eficacia empresarial a través de una gestión independiente que evite que convivan actividades desiguales que generan productos muy diferenciados y diferenciables y que, además, se desarrollan con dinámicas de negocio dispares teniendo incluso ciclos de producción antagónicos; conseguir una mejor racionalización organizativa, evitando divergencias entre negocios, mediante el mejor aprovechamiento de la gestión de costes y gastos generales, así como la profesionalización de trámites y requisitos administrativos que necesitan de una estructura más especializada; asimismo, las distintas líneas de negocio que se han identificado anteriormente, siguen políticas comerciales y metodologías distintas (clientes, precios de mercado, proveedores…) por lo que la administración se facilitaría enormemente desde sociedades independientes; las inversiones y mejoras que se quieran llevar a cabo, se estudiarán de forma más limpia y se harán de manera más ordenada y especializada, ubicándolas en las distintas sociedades en función del destino de las mismas; la gestión diferenciada es fundamental para conocer y analizar la rentabilidad del negocio, pese a que la entidad consultante tiene actualmente bien diferenciados los centros de costes y se gestionan analíticamente, la separación jurídica permitirá identificar de forma más clara y rotunda zonas de negocio más rentables; la separación de la actividad inmobiliaria de las actividades agrícolas-ganaderas permitirá no confundir recursos de negocios antagónicos y adicionalmente preservar el patrimonio inmobiliario de los riesgos inherentes al desarrollo de las explotaciones agrícolas; simplificar la futura sucesión familiar, facilitando el relevo generacional si en el futuro cada estirpe gestiona una línea de negocio distinta; y evitar las ineficiencias actuales derivadas de la concentración de la actividad en una única entidad, que impiden una más eficaz rentabilidad empresarial, y las ineficiencias en la gestión empresarial y sobrecargas de tipo administrativo, entre otros al no poder atender como se debe cada uno de los nichos de negocio. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2