La sustitución del deber de ejecutar obras de urbanización por su monetización constituye una prestación de servicios sujeta al IVA cuando quien la realiza tiene condición de empresario. El ayuntamiento, la junta de compensación o la UTE adquieren tal condición al ordenar factores de producción para desarrollar la actividad de urbanización de forma continuada y onerosa, asumiendo riesgo y ventura. La obligación tributaria nace con independencia de que la prestación se realice directamente o mediante ingreso del importe equivalente, siempre que medie contraprestación económica.
Hechos
En el año 2001 el ayuntamiento consultante impuso a dos sectores colindantes la obligación de participar conjuntamente en la financiación y construcción de una central de recogida neumática de basuras, sustituyendo la obligación inicial e independiente de construir una central cada sector. Uno de los sectores (S1) se ha gestionado mediante junta de compensación habiendo completado todos sus deberes urbanísticos salvo el relativo a la central común a ambos sectores y estando la junta pendiente de liquidación y disolución. Sin embargo, el otro sector (S2) se ha gestionado mediante el sistema de concurrencia, mediante la adjudicación en concurso público de la condición de urbanizador a una UTE de empresas, teniendo pendientes parte de los deberes urbanísticos que le corresponden, además de lo relativo a la central común a ambos sectores. Los sectores participan en la financiación y construcción de la central común en proporción al aprovechamiento de cada uno de ellos, de tal modo que la junta de compensación de S1 dispone de los recursos necesarios para ejecutar su parte, mientas que la UTE del S2 no dispone de los recursos necesarios para ejecutar su parte.Ante esta situación, el ayuntamiento consultante ha aceptado la solicitud de la junta de compensación del S1 de declarar imposibilidad material de cumplir sus obligaciones en cuanto a la central común y ha aceptado la sustitución de su deber por la monetización del importe de dicho deber.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la sustitución del deber de ejecutar las obras de urbanización por la monetización e ingreso del importe de dicho deber.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el ayuntamiento consultante, la Junta de compensación y la UTE de empresas a que se refiere el escrito de consulta tendrán la condición de empresario o profesional cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso, estando sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, por su parte, establece las reglas para la determinación de la base imponible:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.
(…).”.
En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos:
“Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
“23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio.”.
3.- De acuerdo con la información contenida en el escrito presentado, el ayuntamiento consultante ha declarado la imposibilidad material de cumplir sus obligaciones en relación con la central por parte de la junta de compensación del S1, habiéndose acordado en consecuencia el abono al ayuntamiento de una indemnización.
En definitiva, para determinar la existencia de una indemnización que no da lugar a tributar por IVA, resulta necesario examinar cada caso concreto para comprobar si el importe abonado tiene por objeto resarcir los daños y perjuicios a quien lo recibe por la pérdida de bienes o derechos propios o, por el contrario, si la finalidad perseguida es retribuir operaciones realizadas que quedan comprendidas dentro del ámbito objetivo de la Ley del IVA, siendo por tanto un acto de consumo, y el abono del importe una contraprestación por un servicio individualizable (en sentido análogo se pronuncia también el Tribunal Supremo, entre otras en sentencias de 28 de noviembre de 2008, recurso 5146/2006; de 2 de noviembre de 2009, recurso 4340/2003; y de 7 de julio de 2010, recurso 3520/2005). Es decir, habrá que analizar si el importe recibido por el ayuntamiento consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable o, por el contrario, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
En el supuesto objeto de consulta, de la breve información aportada, no parece que se pueda considerar que exista un acto de consumo por parte de la junta de compensación; ni tampoco parece que exista, una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas por el hecho de percibir el ayuntamiento consultante un importe por la imposibilidad de construir la junta de compensación del S1 la central de recogida de basuras, no constituyendo, por ello, el importe recibido una contraprestación por una prestación efectiva realizada por el ayuntamiento en beneficio de la junta de compensación (en este sentido se pronuncia asimismo el TJUE, al exigir este vínculo directo para sujetar una operación al impuesto, entre otras, en sentencia de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, Tolsma).
Por tanto, parece que las cantidades percibidas por el ayuntamiento consultante no suponen la contraprestación de unos servicios sujetos al Impuesto sino una indemnización de daños y perjuicios, que esta no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Respecto a la emisión de factura por la indemnización recibida por el consultante, el artículo 2.1, primer párrafo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), establece la obligación de expedir factura por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los empresarios o profesionales realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, sin más excepciones que las establecidas en el propio Reglamento, entre las que no se encuentran las operaciones objeto de consulta.
La doctrina de este Centro directivo contenida, entre otras, en las contestaciones vinculantes 6 de septiembre de 2007, consultas V1820-07 y V1821-07, estableció que no existe obligación de expedir factura en aquellos supuestos en los que no exista operación a efectos de IVA, como es el caso particular de la percepción de indemnizaciones, sin perjuicio de expedir cualquier otro tipo de documento para justificar a otros efectos la percepción de aquélla.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78-Tres-1º