Las inversiones en reforma del local arrendado son amortizables como inmovilizado material cuando constituyan mejoras que aumenten capacidad, productividad o prolonguen la vida útil del bien, siempre que sean separables o, siendo inseparables del activo arrendado, se contabilicen bajo régimen de arrendamiento operativo. En este caso, la amortización se calcula según la vida útil económica del bien o, si es inferior, conforme a la duración del contrato de arrendamiento (incluyendo renovaciones evidentes). La maquinaria y mobiliario, por su naturaleza, resultan amortizables con arreglo a los coeficientes del artículo 12 del RD 1777/2004 o tablas de vida útil del PGC, en tanto bienes afectos a la actividad económica del contribuyente.
Hechos
El consultante ejerce, desde el 1 de junio de 2011, las actividades de restaurante de un tenedor, epígrafe 671.5, y de "otros cafés y bares", epígrafe 673.2, en un local arrendado, determinando el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación directa simplificada.
En dicho local ha realizado una reforma del local y además ha adquirido maquinaria y mobiliario.
El contrato de alquiler tiene una duración de diez años.
Cuestión planteada
Si la mencionada inversión podrá ser amortizada y porcentajes de amortización aplicables.
Contestación
La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa según las normas del Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre).
De acuerdo con esta normativa, serán deducibles los gastos de amortización del inmovilizado material e intangible que estén afectos a la actividad económica desarrollada por el contribuyente.
En el caso planteado, debemos distinguir entre la inversión realizada en la reforma del local y la inversión realizada en maquinaria y mobiliario.
Por lo que se refiere a la amortización de la reforma del local, se debe analizar si las obras realizadas por la consultante deben calificarse como inmovilizado material o directamente como gasto.
Para ello, se debe acudir al Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que en la norma de registro y valoración 3ª (normas particulares sobre inmovilizado material) establece:
“En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:
(…)
f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.
(…)
h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.”
Por su parte, la Norma 8ª, apartado 2, del Plan General de Contabilidad, define el arrendamiento operativo como sigue:
“Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.”
Asimismo, el citado Plan General de Contabilidad, al definir los activos no corrientes, grupo 2 del cuadro de cuentas, entre los que se encuentra los inmovilizados materiales, establece que entre estos activos se incluyen los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.
De acuerdo con estas definiciones, las obras de acondicionamiento realizadas deben incluirse entre el inmovilizado material, pues se trata de un arrendamiento operativo (el local alquilado se arrienda durante un tiempo determinado) y el tiempo a utilizar las mismas se espera que sea superior a un año.
Por ello, se podrán practicar amortizaciones sobre el coste de las citadas obras de reforma. Esta amortización deberá practicarse en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo. En caso de que la vida útil de las mismas sea inferior a la duración del contrato de arrendamiento, como el rendimiento neto de la actividad se determina por el método de estimación directa simplificada, la amortización se practicará en forma lineal de acuerdo con los porcentajes previstos en la Orden de 27 de marzo de 1998 que aprueba la tabla de amortización simplificada que deberán aplicar los contribuyentes que ejerzan actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del método de estimación directa (BOE de marzo).
Por lo que se refiere a la inversión realizada en maquinaria y mobiliario, la amortización se realizará, en todo caso, de acuerdo con los porcentajes previstos en la Orden de 27 de marzo de 1998.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Art. 28-1; RIRPF RD 439/2007, 30