La aportación no dineraria de participaciones de la sociedad A a la sociedad B que resulte en una participación superior al 5% se califica como canje de valores conforme al artículo 83.5 del TRLIS y puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII (título VII del TRLIS) siempre que: (i) los aportantes residan en territorio español, UE u otro Estado con valores representativos de entidad residente en España; (ii) la sociedad B sea residente en España o comprendida en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE; y (iii) la operación tenga motivos económicos válidos distintos al fraude o evasión fiscal, conforme al requisito de desnaturalización del artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
Los consultantes, tres personas físicas, participan en un 13% cada uno de ellos, en el capital de una sociedad A, dedicada a la prestación de servicios relativos a la gestión de documentos.
Otra sociedad B, sociedad unipersonal del padre de los consultantes, que tiene como objeto social, entre otras actividades, la dirección y gestión de participaciones sociales, participa en el 55% de la sociedad A.
El padre y los hijos tienen previsto realizar algunas inversiones mediante la toma de participaciones sociales en otras entidades ya constituidas o de nueva creación con otros socios ajenos a la familia, Actualmente, la concurrencia a estas inversiones se haría por los consultantes como personas físicas, y por su padre a través de su sociedad unipersonal.
Al objeto de abordar tales inversiones de manera conjunta en el aspecto económico y jurídico, se ha pensado ampliar el capital social de la sociedad B con las aportaciones que los consultantes poseen de la sociedad A, al objeto de conseguir: agrupar en una sola sociedad la dirección de las nuevas inversiones; potenciar su imagen al exterior con una mayor concentración de capital; y proveer a la sociedad de mayores fuentes de financiación.
Cuestión planteada
Si la aportación no dineraria que los consultantes realicen a la sociedad B a cambio de un porcentaje superior al 5% de esta sociedad, puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación de las participaciones de la sociedad A por parte de las tres personas físicas a la sociedad B, tendrá la consideración de canje de valores, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria, que ya disponía de la mayoría de los derechos de voto en dicha sociedad A, adquirirá una mayor participación en la misma, y, en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de agrupar en una sola sociedad la dirección de las nuevas inversiones; potenciar su imagen al exterior con una mayor concentración de capital; y proveer a la sociedad de mayores fuentes de financiación. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87 y 96