El arrendamiento de industria no está sujeto a retención por IS en calidad de renta de capital mobiliario, sino que debe calificarse como explotación económica conforme al artículo 121.3 TRLIS (combinación de trabajo personal y capital). La retención del artículo 58.1.e) RIS se circunscribe a inmuebles urbanos. El arrendamiento de negocio constituye una actividad económica, no una renta pasiva de capital, por lo que queda excluido del régimen de retenciones obligatorias del IS.
Hechos
La entidad consultante ha desarrollado, hasta el 31 de octubre de 2012, la explotación turística de un conjunto hotelero, que consta de 598 apartamentos y una capacidad de 2.205 plazas. Dentro de su objeto social, se encuentra el arrendamiento de negocios, y está dada de alta en los epígrafes del IAE 861.2 y 859.
El 10 de julio de 2012, otorgó un contrato de arrendamiento de industria hotelera, en virtud del cual, la entidad consultante arrendaba a la sociedad N la industria hotelera que había venido desarrollando en dicho complejo hotelero, traspasando todo el personal que tenía afectado a dicha explotación hotelera. La fecha efectiva del inicio del arrendamiento fue el 1 de noviembre de 2012.
Con anterioridad al inicio del efectivo arrendamiento, se revisaron todos los elementos del complejo hotelero (mobiliario, maquinaria,…), con el fin de entregar la industria en perfectas condiciones. Asimismo, se hizo inventario del contenido de los apartamentos (mobiliario, menaje, ropa, herramientas, vehículos y en definitiva todo lo que la arrendataria tendrá que devolver al finalizar el contrato).
El contrato contiene determinadas cláusulas que exigen una actuación de supervisión y seguimiento en el desenvolvimiento del contrato. En concreto:
- En la estipulación quinta se fija la obligación de la arrendadora de hacerse cargo del coste de mantenimiento, reparaciones y reposiciones de todas las edificaciones e instalaciones fijas del hotel. Ello exige, entre otras tareas, la inspección de dichos elementos para comprobar su estado y, en su caso, solicitud/comprobación de presupuestos, negociación de los mismos con la arrendataria, otorgamiento de los correspondientes contratos y seguimiento de las ejecuciones.
- La estipulación séptima fija la obligación de la arrendadora de participar en un plan de inversiones para la mejora y modernización del hotel. Implicará reuniones con la arrendataria, solicitud y selección de presupuestos, control de las ejecuciones de obras y aceptación de la recepción final de la obra.
- La estipulación décima establece la facultad de la arrendadora de controlar el cumplimiento de las obligaciones que tiene la arrendataria con la Seguridad Social. Ello exigirá la solicitud de información periódica así como la realización de las pertinentes comprobaciones.
- Actuaciones dirigidas al control de las condiciones económicas y financieras del contrato. Al ser el contrato de larga duración y complejo, como consecuencia de no poder limitarse al cobro de una renta periódica, sino que está expuesto a modificaciones continuas a consecuencia de las obras de mejora, modernización y reparación que puedan surgir, debiendo las dos partes llegar a acuerdos puntuales para la asignación del coste y el establecimiento de criterios financieros.
- Asimismo, de lo dispuesto en el clausulado, se deben realizar las siguientes actuaciones: revisar las pólizas de seguros; pedir presupuestos en el caso de siniestro y solicitar la indemnización correspondiente a la compañía de seguros; negociación y control de cualquier pago que una parte se haya visto obligada o condenada a pagar por cuenta de la otra parte; controlar que la arrendataria usa, según adecuado destino, todos los bienes, instalaciones y material, cuidando de su conservación y mantenimiento, según las normas establecidas.
- Controlar a la arrendataria en el pago, y en su caso reparación o reposición, de todos aquellos daños, roturas y perecimientos producidos exclusivamente por su acción, tanto por sí misma, como por sus empleados, usuarios y ocupantes.
- Control y autorización por escrito a la arrendataria, si lo considera oportuno, de cualquier cambio, variación o innovación en la estructura o distribución de los edificios e instalaciones.
La entidad consultante, para llevar a cabo dichas actuaciones, dispone de medios materiales y humanos que se concretan en un trabajador por cuenta ajena a jornada laboral completa y una oficina destinada exclusivamente a la realización de dicha actividad.
Cuestión planteada
Si el importe satisfecho en concepto de arrendamiento de industria está sujeto a retención.
Contestación
El artículo 140 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (TRLIS en adelante), establece en su apartado 1 que “las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.”
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone en su artículo 58, lo siguiente:
“Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el patrimonio.
(...).
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas. (...)
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes muebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicarse retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.”
Por otra parte, el mencionado artículo 25 de la Ley 35/2006 señala que, entre los rendimientos de capital mobiliario se encuentran: “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarriendo percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.”
Según el artículo 121.3 del TRLIS, constituye explotación económica aquella que “procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
El consultante señala que ha firmado un contrato de arrendamiento de industria con la entidad N, cuyo objeto consiste en la cesión de una industria hotelera que había venido desarrollando en dicho complejo hotelero, traspasando todo el personal que tenía afectado a dicha explotación hotelera. Para que las rentas satisfechas en virtud de dicho contrato no estén sometidas a retención, será necesario que concurran dos circunstancias:
Por un lado, que nos encontremos realmente ante un arrendamiento de empresa, industria o negocio y no de local de negocio. Al respecto, el Tribunal Supremo en sentencia de 21 de febrero de 2000, número 137/2000, establece la distinción entre ambos arrendamientos cuando dice: “La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arrendamientos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material, y por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de Diciembre de 1990, de 20 de Septiembre de 1991, y 19 y 25 de Mayo de 1992, 17 y 10 de Mayo de 1993, 22 de Noviembre de 1994, 4 de Octubre de 1995 y 8 de Junio de 1998, entre otras (...)”.
En consecuencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. En definitiva, tal y como manifiesta en la sentencia señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado.
En segundo lugar, es preciso que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la sociedad arrendadora una actividad económica en el desarrollo de su objeto social. El arrendamiento es normalmente por sí una operación realizada con continuidad en el tiempo, circunstancia que no determina por sí misma la realización de una actividad habitual o la realización de una actividad empresarial. Será necesario, a estos efectos, que la sociedad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En definitiva, cuando el sujeto pasivo desarrolle la actividad de arrendamiento de industria de forma continuada en cumplimiento de su objeto social, con la consiguiente organización de recursos humanos y medios materiales exigidos por el volumen de contratación en este ámbito de negocios, se entendería cumplido el requisito en este punto analizado, de manera que la existencia de esa organización empresarial determinaría la realización de una actividad económica y, por tanto, sobre las rentas procedentes de ese arrendamiento no procedería practicar retención.
En el supuesto concreto planteado, de los datos manifestados en el escrito de consulta, parece que el contrato suscrito entre la consultante y la sociedad N puede calificarse como un contrato de arrendamiento de industria, en la medida en la que no sólo se ceden los apartamentos, sino también todo el mobiliario, maquinaria, menaje, ropa, herramientas, vehículos y personal necesarios para su explotación. Asimismo, la consultante cuenta con una estructura organizativa propia (personal y local) el desarrollo de la actividad de arrendamiento de negocio.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Cumplidas ambas circunstancias descritas, la entidad arrendataria no estaría obligada a practicar retención a cuenta por los pagos satisfechos a la arrendadora por el negocio o industria arrendado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS / RD 1777/2004 ; art. 58
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 121 y 140