La imputación temporal de ingresos a resultados debe seguir el criterio de devengo conforme al artículo 19.1 TRLIS, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios, independientemente del destino posterior a la actividad. No es admisible diferir la imputación de ingresos devengados mediante provisiones por impuesto sobre sociedades; estas solo pueden utilizarse excepcionalmente con previa aprobación de la Administración si logran imagen fiel del patrimonio. Los gastos correlacionados deben imputarse en el mismo período que los ingresos que los originan, sin posibilidad de diferencia mediante provisiones fiscales.
Hechos
La consultante es una sociedad unipersonal cuyo único accionista es una entidad de derecho público de las previstas en el artículo 2.2.c).2 de la Ley 1/1984, de 19 de enero, reguladora de la Administración Institucional de la Comunidad de Madrid. Su actividad, sin ánimo de lucro, es impulsar el desarrollo del sector turístico de la región, financiada únicamente con subvenciones de la Comunidad.
A raíz de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas C-204/03 (IVA en subvenciones), el IVA soportado pasó a ser deducible y dejó de contabilizarse como mayor gasto, por lo que se solicitó la devolución de las cuotas soportadas, registrándose dicha devolución como un ingreso extraordinario.
Cuestión planteada
Si es posible imputar estos ingresos a resultados en la misma medida que se destinen a la actividad o, en su defecto, dotar una provisión por Impuesto sobre Sociedades y aplicarla según se vayan produciendo los gastos.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Los criterios de imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos están recogidos en el artículo 19 del TRLIS:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…).”
En el TRLIS no existe una norma específica que se refiera a la devolución de impuestos contabilizados en su día como gasto, por lo que es preciso acudir, en su defecto, a la norma mercantil.
El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone lo siguiente:
“22ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
El PGC destina la cuenta 636 al registro de la devolución de impuestos:
“636. Devolución de impuestos.
Importe de los reintegros de impuestos exigibles por la empresa como consecuencia de pagos indebidamente realizados, excluidos aquellos que hubieran sido cargados en cuentas del grupo 2.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará cuando sean exigibles las devoluciones, con cargo a la cuenta 4709.
b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.”
En consecuencia, la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, contabilizado en su día como gasto, debe imputarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución, sin que sea posible la imputación de dicho ingreso a resultados en función del desarrollo de la actividad o mediante la dotación de una provisión que se aplicaría en función de los gastos que se fuesen produciendo, pues el hecho que ocasiona el ajuste no tiene efecto sobre ejercicios futuros.
Los intereses de demora que, en su caso, se hubieran reconocido sobre la referida devolución, tendrán el mismo tratamiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 19