La DGT confirma que en 2010 el consultante tiene derecho a deducción por aportaciones a cuenta ahorro vivienda conforme al artículo 68.1.1º LIRPF (7,5% con base máxima 9.015 euros anuales), siempre que la cuenta cumpla requisitos reglamentarios formales y de disposición establecidos en el artículo 56 RIRPF. No existe límite temporal explícito para la adjudicación y escrituración de la vivienda por parte de la cooperativa; la pérdida del derecho de deducción se vincula a incumplimiento de los requisitos de formalización y destino de la cuenta vivienda o a su disposición con finalidad distinta a la adquisición de vivienda habitual, no al mero transcurso del tiempo. Las consultas referidas a 2006-2009 no resultan contestadas por extemporalidad conforme al artículo 88.2 LGT.
Hechos
El consultante abrió una cuenta ahorro vivienda el 29 de diciembre de 2006 a la que ha realizado ingresos de 9.016 euros cada año durante 2006, 2007, 2008, 2009, aplicándose una deducción del 15% de las cantidades aportadas. En 2010 realizó un ingreso en dicha cuenta de 41.647,88 euros y, posteriormente, el 5 de octubre de dicho año realizó un pago por la totalidad del saldo disponible en dicha cuenta a una cooperativa promotora de viviendas que le adjudicará una vivienda en propiedad que tiene previsto utilizar como primera vivienda habitual. La adjudicación de la vivienda y su escrituración a favor del consultante está prevista para finales de 2015 o principios de 2016.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1º) Si las cantidades deducidas por aportaciones a la cuenta ahorro vivienda en las declaraciones de IRPF de 2006, 2007, 2008 y 2009 están correctamente deducidas, y si en 2010 tiene derecho a esta deducción.
2º) Si existe algún límite temporal para que la cooperativa adjudique y escriture la vivienda a nombre del consultante, pasado el cual este perdería el derecho de deducción de las cantidades aportadas, y en caso de existir este límite, qué cantidades debería devolver por deducción incorrecta.
Contestación
En contestación a las cuestiones planteadas se expone lo siguiente:
1º) En primer lugar, no se va a proceder a contestar a las cuestiones relacionadas con la deducción por cuenta ahorro vivienda en los periodos 2006, 2007, 2008 y 2009 ya que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias, plazo que ya finalizó antes de la presentación de esta consulta. Por lo tanto, la contestación a las cuestiones planteadas se realiza únicamente referidas al periodo impositivo 2010, cuyo plazo reglamentario de declaración no ha finalizado en el momento de contestar esta consulta.
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En la regulación del artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto vigente hasta 31 de diciembre de 2010, y por tanto aplicable en la declaración de IRPF de 2010, se disponía lo siguiente:
“1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por (…)”.
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales. (…)”.
El desarrollo de las cuentas vivienda se recoge en el artículo 56 del RIRPF, el cual establece los requisitos de formalización y disposición de las mismas, disponiendo:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
4. Las cuentas viviendas deberán identificarse separadamente en la declaración del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos:
Entidad donde se ha abierto la cuenta.
Sucursal.
Número de la cuenta.”
A tales efectos, dispone el artículo 55.1 del RIRPF lo siguiente:
“1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:
1º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos.
(…)
Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o rehabilitación de vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años permitidos desde su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo. En este sentido debe advertirse que se asimila a estos efectos, conforme con el artículo 55.1 del RIRPF anteriormente citado, la construcción a la adquisición, por lo que puede invertirse dicho saldo en una vivienda en construcción, siempre que vaya a constituir, en un futuro, la primera vivienda habitual del contribuyente. Asimismo debe señalarse que dicho artículo exige para la deducción por construcción en los casos de promoción realizada por un tercero que la entrega de cantidades a cuenta se realice al promotor, por lo que en caso de destinar el saldo de la cuenta vivienda a la construcción de la primera vivienda habitual, será necesario que dicho saldo se entregue al promotor, a cuenta de la vivienda a construir.
El plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda concluirá al cumplirse el cuarto año desde su apertura. Dicho plazo es improrrogable, ya que la regulación normativa de la cuenta vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple cualquier requisito de materialización. No obstante, la disposición transitoria décima del RIRPF establece un plazo extraordinario para materializar el saldo de la cuenta vivienda en el caso de que el plazo de cuatro años finalice en el periodo comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010; en este supuesto el plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda se amplía hasta el 31 de diciembre de 2010, sin que ello implique la pérdida del derecho de deducción por inversión en vivienda habitual.
El contribuyente deberá materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo, en la primera adquisición de su vivienda habitual dentro del plazo máximo de cuatro años desde su apertura.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otros fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. Ello originará la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, en la proporción que corresponda.
Del escrito de consulta se desprende que el consultante realizó el pago de las cantidades disponibles en la cuenta vivienda con destino a una cooperativa promotora de viviendas el 5 de octubre de 2010, es decir, antes de que transcurrieran cuatro años desde su apertura (29 de diciembre de 2006), por lo que se entiende que en 2010 podrá efectuar la deducción por las aportaciones realizadas en dicho año a la cuenta vivienda, con el límite legal establecido de 9.015 euros.
En cualquier caso, para practicar la deducción, habrá de tener en consideración su situación patrimonial conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la LIRPF, que establece:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
2º) Respecto a la existencia de plazo para consolidar las deducciones practicadas, y conforme a lo dispuesto anteriormente, deberá adquirir la vivienda en sentido jurídico dentro de los cuatro años siguientes al inicio de la inversión.
El inicio de la inversión, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08.
La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda. En los supuestos de construcción promovida por un tercer promotor se tomará como fecha de adquisición jurídica, a falta de escritura pública, la fecha en la que existiendo contrato se efectúe la entrega de llaves. Por tanto, en el caso planteado, la adquisición jurídica deberá tener lugar antes del plazo de cuatro años contados a partir del 5 de octubre de 2010, que es cuando se produjo el inicio de la inversión.
El citado plazo de cuatro años no admite, ni legal ni reglamentariamente, cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF. Los citados preceptos prevén la concurrencia de ciertas situaciones excepcionales, en cualquier caso no atribuibles o imputables al contribuyente, por las que entiende pudiera ser procedente ampliar el plazo fijado de cuatro años para finalizar las obras de construcción, concediendo una prórroga y posibilitar la no devolución de las deducciones practicadas. La prórroga no podrá exceder, en ningún caso, de un plazo superior a otros cuatro años más. Los trámites para su concesión se iniciarán, siempre, a instancia del contribuyente.
Por último, señalar que en cualquiera de los casos de pérdida del derecho a la deducción, el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF que, entre otras, dispone:.
"1. Cuando, en periodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”.
Por tanto, se perderá el derecho a la deducción practicada por cuenta vivienda si finalmente no se produce la adquisición jurídica de la vivienda en el plazo de cuatro años desde el inicio de la inversión en su construcción (salvo ampliación del plazo en los supuestos anteriormente señalados) o pese a haberla adquirido en dicho plazo no llegase a constituir su vivienda habitual en los términos establecidos en el artículo 54 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 68, 70, 78, disposiciones transitorias decimotercera y decimoctava. RIRPF, RD 439/2007, arts. 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima.