Las fusiones impropias de sociedades totalmente participadas de forma directa pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumplan los requisitos mercantiles establecidos en los artículos 235 y 250 del TRLSA (transmisión del conjunto del patrimonio social en el momento de la disolución sin liquidación a la entidad titular de la totalidad del capital). La aplicación del régimen especial queda condicionada a que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.
Hechos
La entidad consultante H es dominante de un grupo de consolidación fiscal constituido por las siguientes entidades:
- El 75% del capital de la entidad A. A posee el 100% de las entidades B y C y el 50% de D. Asimismo, C posee el 100% de la entidad E.
- El 100% del capital de la entidad F, que a su vez posee el 100% de las entidades G y J.
La adquisición de este grupo dedicado al alquiler de maquinaria con varias compañías de tamaño mediano y con una política activa de mejora continuada y de crecimiento interno y externo, fue iniciada en el año 2006 y posteriormente se procedió a iniciar una reestructuración del mismo, siendo la estructura actual la señalada.
Con el objeto de continuar la citada reestructuración, se plantea la necesidad de realizar dos operaciones de fusión: Por un lado A absorbería a las entidades B, C y E, agrupando el negocio de alquiler de maquinaria generalista. Por otro lado, F absorbería a las entidades G y J, agrupando el negocio de alquiler de plataformas.
Esta operación de reestructuración se basa en que la actividad del grupo, en la práctica, tiene dos actividades sustancialmente diferentes: la de alquiler de maquinaria generalista y la de alquiler de plataformas, con distintos tipos de activos alquilados, clientes y proveedores Así, la integración por líneas de negocio en una única sociedad genera numerosas mejoras, sinergias y ahorros. En concreto, la integración de los procesos de compra y negociación con proveedores con una mayor especialización y consecución de mejores precios, integración de los procesos comerciales con reducción de las estructuras de marketing y ventas, costes de publicidad y propaganda, así como especialización de la fuerza comercial y evita la competencia indebida entre las entidades del mismo grupo. Se permite igualmente, la integración de los procesos de gestión de activos por familias, la disminución de los gastos por arrendamientos, racionalización de la estructura de bases logísticas de operación, integración de los procesos de operación y mantenimiento, ahorros por la unificación de los sistemas y procesos administrativos, mejor control del circulante y la tesorería y mejor capacidad de negociación frente a los bancos financiadores de la compra de maquinaria, así como ahorro de costes de formación y especialización del personal.
La integración de las entidades se ha realizado considerando como mejor solución operativa que las sociedades más eficientes en términos económicos y de negocio actuaran como absorbentes. Esta estructura podría permitir el acceso eventual y a medio plazo, al mercado bursátil como fórmula de financiación o de captación de recursos
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por tanto, en la medida en que las dos operaciones de fusión impropia planteadas de sociedades totalmente participadas de forma directa cumplan los requisitos para ser calificadas como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), estas operaciones podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración proyectada permite la integración de los procesos de compra y negociación con proveedores con una mayor especialización y consecución de mejores precios, integración de los procesos comerciales con reducción de las estructuras de marketing y ventas, costes de publicidad y propaganda, así como especialización de la fuerza comercial y evita la competencia indebida entre las entidades del mismo grupo. Se permite igualmente, la integración de los procesos de gestión de activos por familias, la disminución de los gastos por arrendamientos, racionalización de la estructura de bases logísticas de operación, integración de los procesos de operación y mantenimiento, ahorros por la unificación de los sistemas y procesos administrativos, mejor control del circulante y la tesorería y mejor capacidad de negociación frente a los bancos financiadores de la compra de maquinaria, así como ahorro de costes de formación y especialización del personal. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1