El gasto de publicidad es fiscalmente deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades cuando concurren dos requisitos: (i) se trata de un gasto necesario para el desarrollo de la actividad económica del sujeto pasivo, y (ii) figura contabilizado y está debidamente justificado conforme a las normas del Código de Comercio. La DGT descarta su encaje en las categorías de gastos no deducibles del artículo 14 TRLIS, especialmente los donativos y liberalidades, al tratarse de gastos correlacionados con los ingresos y destinados a promocionar la venta de bienes y prestación de servicios.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil que se dedica a la prestación de servicios de publicidad a través de la superficie exterior de vehículos cedidos gratuitamente a entidades sin ánimo de lucro para que éstas los apliquen a sus fines sociales.
Cuestión planteada
Deducibilidad del gasto de publicidad en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por las entidades que contratan el servicio de publicidad prestado por la consultante.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otra parte, el artículo 14 del TRLIS se refiere a los gastos no deducibles. De acuerdo con su primer apartado:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles”.
En consecuencia, el gasto de publicidad en el que incurren las entidades que contratan el servicio de publicidad prestado por la consultante será fiscalmente deducible puesto que se trata de un gasto necesario para el desarrollo de su actividad económica, y en la medida en que figuren contabilizados y estén debidamente justificados.
Igual consideración de gasto deducible tendría para el cliente persona física que desarrollase una actividad económica cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa.
Por otra parte, si determinan el rendimiento neto por el método de estimación objetiva, el gasto por publicidad no sería deducible expresamente, dada la especial forma de determinación del rendimiento neto que contiene este método, el cual se basa en determinados índices o módulos, obviando los ingresos y gastos reales que se hayan podido producir en la actividad.
Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, el derecho a la deducción se regula en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales”. No obstante, también se prevé la posibilidad de deducir las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. Es decir, la deducción sólo puede realizarse por aquél sujeto que tenga la condición de empresario o profesional conforme a la Ley del impuesto.
En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 establece que se podrán deducir las cuotas del impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del impuesto. Según el artículo 95, no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
En consecuencia, las cuotas soportadas por empresarios o profesionales en la adquisición de bienes y servicios serán deducibles siempre y cuando dichos elementos se utilicen directa y exclusivamente en la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo y en la realización de operaciones sujetas y no exentas del impuesto.
Por último, el artículo 97 establece una serie de requisitos formales que básicamente se concretan en la expedición de factura. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en la mayoría de los casos en una factura que ha de ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29).
Por último, existen una serie de restricciones y exclusiones del derecho a la deducción que se contemplan en el artículo 96 de la Ley 37/1992.
Si los clientes de la entidad consultante cumplen con los requisitos expuestos en el apartado anterior, entonces podrán ejercitar su derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Si, por el contrario, el cliente que quiere deducir las cuotas soportadas no tiene la condición de empresario o profesional, no afecta el servicio recibido a su actividad empresarial o profesional o no se encuentra en poder del documento justificativo de la deducción, entonces no tendrá derecho a la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 92,,93, 94, 96 y 97
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 14