La prima pagada por una opción de compra sobre inmueble constituye prestación de servicios sujeta a IVA (no entrega de bienes), cuya base imponible es el importe total de la contraprestación recibida por la concesión de la opción. Esta calificación se mantiene siempre que la opción no sea vinculante; si existe compromiso formal de ejercicio por el adquirente, la operación se recaracteriza como promesa bilateral de compraventa (entrega de bienes inmuebles). El IVA grava la prima íntegramente, independientemente de que posteriormente se ejercite la opción y parte de su importe se impute al precio final.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de unos inmuebles respecto a los que se firmó un contrato de arrendamiento con una opción de compra que se podrá ejercer durante los tres primeros años. Por dicha opción se abona una prima en el momento inicial.
En caso de ejercitarse la opción de compra, el importe satisfecho por la prima se considerará como pago a cuenta de la compraventa. Y en el caso de no ejercitarse dicha opción, el arrendatario perderá la cantidad entregada como prima.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la prima pagada por la opción.
Contestación
1.- El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que:
“A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo preceptuado por el artículo anteriormente transcrito, se considerará prestación de servicios, por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no se trata de una entrega de bienes, sino de la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.
No obstante lo anterior, puede conceptuarse como entrega de bienes la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa. En esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto.
De los términos del escrito de consulta no parece desprenderse que la opción tenga carácter vinculante ni que, por tanto, el beneficiario se comprometa a ejercitarla. En consecuencia, su concesión constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible estará constituida por la contraprestación total satisfecha por la entidad adquirente con motivo de la entrega del inmueble a que se refiere la consulta. Esta contraprestación es equivalente al precio pagado por la entrega.
Según se indica en el texto de la consulta, en el supuesto de que se ejercite la opción de compra, una parte del precio de la compraventa estará formada por la cantidad abonada por la constitución de tal opción.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible será la contraprestación satisfecha y esto es independiente del modo de cálculo de la misma. Es decir, resulta irrelevante que al precio determinado inicialmente se le reste la cantidad pagada en concepto de opción de compra. Lo determinante a la hora de establecer el importe de la base imponible es la cantidad satisfecha con motivo de la propia entrega.
No resulta aplicable a los hechos que se exponen en el escrito de consulta lo dispuesto en el artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, conforme al cual descuentos y bonificaciones no reducen la base imponible cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Este precepto impide la minoración de la base imponible en el importe de la contraprestación de otras operaciones con la pretensión de excluir el denominado “neteo”, esto es, la práctica consistente en repercutir el Impuesto, en caso de que existan operaciones cruzadas entre dos empresarios o profesionales, únicamente sobre el importe neto resultante de ambas.
Por el contrario, cuando lo que ocurre es que un mismo empresario realiza dos operaciones, una prestación de servicios, el otorgamiento de un derecho de opción, con su contraprestación, y una entrega de bienes, cuya contraprestación específicamente convenida por las partes se reduce como consecuencia de haberse realizado esta operación anterior, la concesión del derecho de opción, cada una de dichas operaciones tendrá su base imponible, que será la contraprestación pactada por las partes.
No hay en este caso neteo alguno, sino la determinación de la base imponible de las operaciones por el importe convenido por las partes para cada una de ellas.
Por tanto, hay que concluir que las cantidades pagadas con motivo del otorgamiento de la opción de compra del inmueble referido en la consulta no forman parte de la base imponible de la entrega del mismo, sino que forman parte de la base imponible de la propia concesión del derecho de opción.
El hecho de que el adquirente no ejerza definitivamente la opción no afecta a la anterior conclusión pues precisamente el precio pagado (prima) es la contraprestación a la posibilidad de ejercer una opción de compra en un determinado periodo de tiempo.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 11 y 78