El autoconsumo interno de existencias para su transformación en inmovilizado genera sujeción al IVA en la modalidad de entrega de bienes a título oneroso, siendo necesario autofacturarse al valor de mercado y aplicar los porcentajes de deducción que correspondan según la naturaleza de la actividad de destino; a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la operación se califica como gasto deducible valorado según el valor contable de las existencias, sin incidencia adicional más allá de la contabilización ordinaria del incremento patrimonial del inmovilizado.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada que se dedica a la promoción inmobiliaria.
En 2008, uno de los edificios que promueve, en lugar de destinarlo a la venta, lo destina al alquiler de viviendas, por lo que deja de ser una existencia para pasar a formar parte de su inmovilizado
Cuestión planteada
Desea saber las repercusiones fiscales a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades del autoconsumo interno de existencias para su transformación en inmovilizado.
Contestación
a) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“(…) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior (…)”.
2.- De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, la entidad consultante es una promotora que va a destinar una parte de los inmuebles construidos a la actividad de arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda sin opción de compra.
En estas circunstancias, la consultante pasará a realizar dos actividades distintas que, conforme a lo dispuesto por el citado artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, constituirán dos sectores diferenciados,
a saber, el sector promoción de vivienda nueva y el sector arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda.
El cambio de afectación de viviendas del sector promoción al sector arrendamiento sin opción de compra, será determinante de la realización de un autoconsumo de bienes; en consecuencia, la entidad consultante deberá calcular y declarar el Impuesto devengado por el referido autoconsumo.
Este Impuesto devengado no resultará deducible en ninguna cuantía ya que el arrendamiento de edificaciones para exclusivo como vivienda se encuentra exento de acuerdo con el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992 y, por tanto, no es una operación originadora del derecho a la deducción conforme al artículo 94.uno de dicha Ley.
El referido Impuesto devengado se calculará multiplicando la base imponible por el tipo impositivo del 7 por ciento.
En cuanto a la determinación de la base imponible, la regla 2ª del artículo 79.tres de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de apli-cación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
(…)
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a proce-sos de ela-boración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o ser-vicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bi-enes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad”.
b) Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Asimismo, el apartado 1 del artículo 15 del TRLIS establece:
“Artículo 15. Reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias.
1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.”
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en vigor a partir de 1 de enero de 2008, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 2ª, establece en relación con el inmovilizado material:
“2.ª Inmovilizado material.
1. Valoración inicial.
Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.
Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas.
En los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.
(……)
1.2. Coste de producción.
El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.”
Asimismo, la norma de 4.ª Inversiones inmobiliarias establece que “Los criterios contenidos en las normas (…) relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias.”
Consecuente con las normas de valoración trascritas, el valor del edificio objeto de consulta es el del coste de producción; de manera que la integración en el activo no circulante del edificio no conlleva la actualización, ni contable ni fiscal, del valor del edificio, sin perjuicio de que se incluyan en el coste de producción los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9.1ºc) y 79. tres.Regla 2ª
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3 y 15-1