Las escisiones parciales descritas (segregación de edificios destinados a usos distintos transmitidos a sociedades de nueva creación) se ajustan formalmente a la definición de rama de actividad del art. 83.2.1º.b) TRLIS si constituyen unidades económicas autónomas susceptibles de explotación independiente; la escisión total (cuestión 3) cumple los requisitos del art. 83.2.1º.a) TRLIS si se realiza con disolución sin liquidación y atribución proporcional de valores. Respecto a las participaciones adquiridas por sucesión o donación (cuestión 4), el requisito de permanencia de 10 años conforme a la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se satisface manteniendo las nuevas participaciones derivadas de la escisión durante el plazo restante pendiente, sin necesidad de conservar las participaciones originales amortizadas.
Hechos
La entidad consultante es propiedad de 3 personas físicas que han adquirido las participaciones en distintos momentos: en el momento de la constitución de la sociedad, por sucesión hereditaria de su padre fallecido en 2004, y por donación de su madre, efectuada en 2004. En los dos últimos casos los herederos/donatarios aplicaron la reducción por empresa familiar prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que exige un mantenimiento de la participación durante un período mínimo de 10 años.
La entidad consultante es propietaria de dos edificios con viviendas y locales comerciales, ambos destinados al alquiler, para lo cual dispone de los medios materiales y humanos para la gestión de dichos alquileres.
Respecto a uno de los edificios, se han iniciado los trámites para la tramitación de un plan especial con objeto de su posible autorización para uso hotelero, habiendo contratado los servicios de un arquitecto para que realice las gestiones necesarias.
La consultante está interesada en separar el inmueble previsto para uso hotelero del inmueble destinado al alquiler por los siguientes motivos:
- Separar los riesgos empresariales de la actividad hotelera de la actividad de alquiler.
- Configurar una estructura societaria que permitiera la participación o entrada de inversores en la actividad del inmueble destinado al uso hotelero, desligando el inmueble que continuará con la actividad de alquiler, ya que los socios no tienen interés alguno en la participación de terceros en esta actividad.
Los socios tienen la intención de mantener idéntico porcentaje de participación tras las operaciones de reestructuración societaria que se realizaran.
Cuestión planteada
1. Si estaría acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades la escisión parcial en virtud de la cual el edificio destinado al alquiler se transmitiera a una sociedad de nueva constitución quedando en propiedad de la consultante el edificio que, aún estando actualmente destinado al alquiler, está en trámites de cambio al uso hotelero.
2. Si estaría acogida a dicho régimen especial la escisión parcial en virtud de la cual el edificio que, aún estando actualmente destinado al alquiler, está en trámites de cambio al uso hotelero, quedando en propiedad de la consultante el edificio destinado al alquiler.
3. Si estaría acogida a dicho régimen especial la escisión total en virtud de la cual se dividiera el patrimonio de la consultante en dos bloques, trasmitiéndose a dos sociedades de nueva constitución, como consecuencia de la disolución sin liquidación de la consultante, manteniendo los socios de la sociedad disuelta el mismo porcentaje de participación en las sociedades constituidas.
4. En cualquiera de las opciones anteriores, si los socios incumplen el requisito exigido por la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de mantenimiento de 10 años de las participaciones adquiridas vía sucesión o donación que se amorticen como consecuencia de las escisiones, o cumplirían el requisito siempre que se mantengan las nuevas participaciones derivadas de la escisión durante el tiempo que quedara pendiente de los 10 años.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º del TRLIS establece que:
“2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) (…)”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerados como unas operaciones de escisión parcial o total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS, siempre que cumpla los restantes requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que el patrimonio que se pretende segregar, bien sea el edificio destinado al alquiler, o bien sea el edificio que, aún estando actualmente destinado al alquiler, está en trámites de cambio al uso hotelero, no constituye una rama de actividad, por cuanto la consultante no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada de la mitad de su patrimonio segregado en relación con la otra mitad que permanece en la entidad escindida, sino que más bien parece que existe una única actividad, la de arrendamiento, que se desglosa en dos partes, sin que se considere que la actividad hotelera haya comenzado en absoluto. Tal y como se exige por la norma, es requisito indispensable para la aplicación del régimen fiscal especial, que exista previamente esa rama de actividad respecto del patrimonio segregado, manteniéndose asimismo una rama de actividad en la entidad transmitente, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, circunstancia que no concurre en el caso consultado. Por ello, las operaciones descritas de escisión parcial no podrán aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En cuanto a la operación planteada de escisión total, como ya se ha indicado, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operaciones de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS, siempre que cumpla los restantes requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, en el escrito de consulta se señala que los socios tienen la intención de mantener idéntico porcentaje de participación tras las operaciones de reestructuración societaria que se realizaran, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar los riesgos empresariales de la actividad hotelera de la actividad de alquiler, y configurar una estructura societaria que permitiera la participación o entrada de inversores en la actividad del inmueble destinado al uso hotelero, desligando el inmueble que continuará con la actividad de alquiler, ya que los socios no tienen interés alguno en la participación de terceros en esta actividad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLS. No obstante, en cuanto a la justificación de que la operación permitiera la participación o entrada de inversores, aún cuando no se manifiesta en la consulta la forma en que tendría lugar dicha entrada, se presume que la misma es mediante la toma de participación a través de ampliación de capital, por cuanto, de lo contrario, esta operación podría entenderse que es un instrumento, no tanto para reorganizar las actividades de la sociedad, sino más bien, una operación que facilitaría la transmisión de alguna de ellas.
2. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El epígrafe 1.3.f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar, establece, a propósito de las adquisiciones “mortis causa” y en relación con la prohibición de determinados actos de disposición y operaciones societarias, que:
“Con respecto a uno de los más frecuentes, cual es el caso en que los órganos de administración de las entidades en que participa el causahabiente, realicen una serie de operaciones societarias acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, resultando de las mismas que, manteniendo el valor de la adquisición, la titularidad se ostenta, no de las acciones heredadas sino de las recibidas a cambio de las mismas, si el valor de la adquisición se conserva y se cumplen los demás requisitos previstos en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el causahabiente no perdería la reducción practicada.”
Este criterio, aplicable textualmente a las adquisiciones “mortis causa”, por remisión del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo es, podría decirse que con más propiedad, a las adquisiciones “inter vivos” a que se refiere el propio artículo 20.6.
En los términos expuestos y para el supuesto del escrito de consulta, no afectaría al requisito de permanencia establecido tanto para adquisiciones “mortis causa” como “inter vivos”, respectivamente en los apartados 2.c) y 6 del artículo 20, que se mantuviera el valor con las nuevas participaciones recibidas por la escisión.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96