La DGT descarta pronunciarse sobre la contabilización del deterioro (competencia del Código de Comercio), pero confirma que, en ausencia de precepto específico en el TRLIS que lo prohíba, el gasto contable por deterioro de valor del inmueble podría resultar deducible fiscalmente conforme al art. 10.3 TRLIS. La deducibilidad queda subordinada a que la entidad acredite, por cualquier medio admitido en Derecho, la pérdida de valor sobrevenida (inviabilidad de obtención de permisos por moratoria turística), siendo la entidad quien carga con la prueba de los hechos constitutivos del derecho a deducción.
Hechos
La entidad consultante terminó en el año 2001 la construcción de un complejo turístico de 445 apartamentos de los cuales 272 fueron enajenados y los otros 173 cedidos en arrendamiento a una explotadora turística.
Entre los 272 apartamentos enajenados, 32 fueron transmitidos a una sociedad A, participada en el 99,9% por la consultante.
La mayoría de los apartamentos enajenados, más los apartamentos que quedaron en propiedad de la consultante y los transmitidos a la sociedad A, se cedieron en arrendamiento a una sociedad B para su explotación como apartamentos turísticos.
Tras solicitar a las administraciones correspondientes la cédula de habitabilidad y permiso de primera ocupación, fueron denegados en 2007. Esta denegación fue recurrida por la entidad ante el Juzgado de lo Contencioso Administrativo competente que, según su sentencia de 27 de marzo de 2009, confirma la denegación por no ajustarse a la autorizada.
Con fecha 23 de diciembre de 2009 se solicitó al Ayuntamiento licencia municipal de obra mayor a ejecutar según se ordena en la sentencia dictada por el Juzgado de Primera Instancia competente, de fecha 25 de septiembre de 2009.
Con fecha 2 de febrero de 2010 se recibe requerimiento de documentación del Ayuntamiento, solicitando para tramitar la licencia municipal de obra mayor antes citada, sin que sea posible aportar esta documentación hasta que el Cabildo Insular levante la moratoria que existe sobre este tipo de edificación (apartamentos turísticos).
Ante tales hechos y después de varias sentencias favorables a los compradores donde condenaban a la entidad consultante a la resolución de la compraventa realizada, la entidad procedió a acatar sentencias y negociar con los compradores que aún no habían presentado la demanda oportuna, con el fin de llegar a acuerdos y así retornar los inmuebles vendidos a la compañía.
La entidad consultante se encuentra en este caso con una edificación totalmente terminada, la cual no es susceptible de utilización o de producir ingresos, ante la negativa de las administraciones de otorgar los permisos necesarios para su utilización, incluso los mínimos necesarios para el mantenimiento de la misma, y la imposibilidad de obtenerlos debido a la moratoria que existe para este tipo de edificaciones (apartamentos turísticos) en el archipiélago Canario, moratoria sin duración determinada, no existiendo ni transacciones recientes en condiciones de independencia ni referencias al valor razonable de otros activos en iguales circunstancias.
En base a lo expuesto, en la contabilidad de la entidad consultante, y después de haber imputado todas las operaciones de retorno de inmuebles realizadas hasta el 30 de noviembre de 2009 (por vía sentencia o acuerdo entre las partes) figuran el solar, la construcción y la amortización acumulada, por unos determinados importes.
Por aplicación del método de descuento de flujos de efectivo futuros estimados al no producir ingreso alguno, el valor razonable de la construcción sería cero, produciéndose un deterioro por el valor neto contable de la misma.
Cuestión planteada
1. Si a efectos fiscales y contables sería válida la aplicación expuesta para el cálculo del deterioro del activo anterior.
2. En caso contrario, cómo se debería proceder para recoger el deterioro o quebranto que se le produce a la entidad, al ser inviable la obtención de los permisos necesarios para la explotación de dicha edificación, al menos mientras no se levante la moratoria turística.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Las cuestiones planteadas en el escrito de consulta en relación con la contabilización del deterioro de valor de los inmuebles que retornaron a la entidad consultante tras haber sido previamente objeto de enajenación por la misma, no entran dentro del ámbito de competencias de este Centro Directivo, por lo que éste no se pronuncia sobre tales cuestiones contables planteadas.
Tal y como establece el citado artículo 10.3 del TRLIS, para calcular la base imponible, la entidad deberá partir del resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, corrigiéndolo, en su caso, mediante la aplicación de los preceptos del TRLIS, pudiendo indicarse que, en principio, y únicamente en base a la información disponible, no existe ningún precepto específico en el TRLIS a este respecto, por lo que el gasto contable en concepto de deterioro podría resultar deducible a efectos fiscales.
Por lo que se refiere a la justificación por parte de la entidad consultante del deterioro, ésta es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo no puede especificar cuales son los medios más idóneos para acreditar el deterioro objeto de consulta, ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar dicho deterioro, los cuales serán valorados por la Administración tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10