La deducción por inversión en vivienda habitual (art. 68.1 LIRPF) es aplicable a la vivienda situada en Melilla siempre que constituya la residencia habitual del contribuyente conforme a los requisitos del art. 54 RIRPF (ocupación efectiva y permanente dentro de los 12 meses siguientes a la adquisición, con continuidad de al menos 3 años). El mínimo por ascendiente conviviente se aplica según los límites de renta del art. 79 LIRPF. La deducción por rentas obtenidas en Melilla (rendimientos del trabajo e intereses de depósitos) opera como deducción autonómica bajo el régimen fiscal especial de Melilla (art. 41 LIRPF y normativa complementaria), de aplicación conjunta con la deducción estatal por inversión, sin exclusión entre ambas.
Hechos
El consultante es propietario de una vivienda en Melilla. Desde el año 2008 residió en una vivienda por razón de cargo o empleo en un lugar de la península que no especifica. Como consecuencia de la situación de baja médica en la que se encuentra, se ha trasladado a su vivienda de Melilla donde reside junto con un ascendiente. Asimismo dispone de depósitos bancarios tanto en Melilla como en la península que le proporcionan intereses, estando el resto de su patrimonio en Melilla.
Cuestión planteada
1º.) Posibilidad de practicarse la deducción por inversión en la vivienda situada en Melilla.
2º.) Posibilidad de aplicarse el mínimo por el ascendiente que convive con el consultante.
3º.) Posibilidad de la aplicación de la deducción por rentas obtenidas en Melilla, tanto por los rendimientos del trabajo que obtiene como por los intereses de sus depósitos.
Contestación
1º.) La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se contiene la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Continúa señalando dicho artículo que la base de la deducción estará constituida, en caso de financiación ajena, por “…la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”
Por su parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, define el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
De los preceptos citados se concluye que a efectos de poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere con carácter general que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
De acuerdo con lo manifestado en su escrito, el consultante ha dejado de residir en la vivienda que disfrutaba por razón de cargo o empleo y ha vuelto a residir en su vivienda por lo que podrá seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga para la adquisición de dicha vivienda, siempre que se cumplan los restantes requisitos de la deducción.
La residencia es una cuestión de hecho que deberá ser concretada a partir de circunstancias previstas normativamente. Si el consultante entiende que, conforme a lo aquí señalado, la vivienda donde reside tiene la consideración de vivienda habitual, para hacer valer el derecho a la deducción deberá poder acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre), a requerimiento de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a quienes corresponde su valoración.
2º.) Respecto a la aplicación del mínimo por ascendientes, el artículo 59 de la LIRPF dispone lo siguiente:
“1. El mínimo por ascendientes será de 918 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.
Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.
2. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 1.122 euros anuales”.
Por su parte, el artículo 61 –normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad- de la Ley del Impuesto, señala que :
“Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:
1ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.
2ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.
3ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.
4ª No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de un descendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes, la cuantía será de 1.836 euros anuales por ese descendiente.
5ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo”.
De conformidad con lo dispuesto anteriormente, la aplicación del mínimo por ascendientes requerirá el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 59 y 61 de la LIRPF y, en especial, el requisito de convivencia con el consultante de, al menos, la mitad del periodo impositivo.
3º.) Respecto a la tercera cuestión planteada, el apartado 4 del artículo 68 establece lo siguiente:
“4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
1.º Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla.
a) Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se deducirán el 50 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica o complementaria que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
b) También aplicarán la presente deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades.
La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que puede acogerse a esta deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.
2.º Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla, se deducirán el 50 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica o complementaria que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables positivas que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
En ningún caso se aplicará esta deducción a las rentas siguientes:
Las procedentes de Instituciones de Inversión Colectiva, salvo cuando la totalidad de sus activos esté invertida en Ceuta o Melilla, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Las rentas a las que se refieren los párrafos a), e) e i) del apartado siguiente.
3.º A los efectos previstos en esta ley, se considerarán rentas obtenidas en Ceuta o Melilla las siguientes:
a) Los rendimientos del trabajo, cuando se deriven de trabajos de cualquier clase realizados en dichos territorios.
b) Los rendimientos que procedan de la titularidad de bienes inmuebles situados en Ceuta o Melilla o de derechos reales que recaigan sobre los mismos.
c) Las que procedan del ejercicio de actividades económicas efectivamente realizadas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en Ceuta o Melilla.
d) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes inmuebles radicados en Ceuta o Melilla.
e) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes muebles situados en Ceuta o Melilla.
f) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes de obligaciones o préstamos, cuando los capitales se hallen invertidos en dichos territorios y allí generen las rentas correspondientes.
g) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
h) Las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla y con domicilio y objeto social exclusivo en dichos territorios.
i) Los rendimientos procedentes de depósitos o cuentas en toda clase de instituciones financieras situadas en Ceuta o Melilla”.
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, la aplicación de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla dependerá de si el consultante tiene su residencia habitual en Melilla o en la península. Al respecto, el artículo 72 de la LIRPF establece los criterios que determinan que un contribuyente sea residente en el territorio de una determinada Comunidad o Ciudad Autónoma en un periodo impositivo:
“1. A efectos de esta Ley, se considerará que los contribuyentes con residencia habitual en territorio español son residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma:
1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo.
Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.
Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual.
2.º Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el ordinal 1º anterior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses. Se considerará como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:
a) Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.
b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.
3.º Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los ordinales 1.º y 2.º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”
Partiendo de la consideración que, de acuerdo con lo dispuesto anteriormente, el consultante tiene su residencia habitual en Melilla sin haber superado un periodo de tres años de residencia continuada en dicha Ciudad Autónoma, la deducción a la que tendrá derecho abarcará sólo a las rentas obtenidas en Melilla y no a las obtenidas fuera de esta Ciudad Autónoma (como ocurre con los intereses de depósitos bancarios situados en la península) y se cuantificará en el cincuenta por ciento de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Melilla.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68.4 de la LIRPF, los rendimientos del trabajo se entenderán obtenidos en Melilla cuando se deriven de trabajos de cualquier clase realizados en ese territorio. No obstante, el artículo 58 del RIRPF dispone que tendrán la consideración de rentas obtenidas en Melilla los rendimientos del trabajo derivados de prestaciones por desempleo y aquellas a las que se refiere el artículo 17.2 a) de la LIRPF, entre las que se encuentran las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas, prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, accidente o enfermedad, así como las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios. En la medida en que el consultante es funcionario y se encuentra en una situación de baja, y suponiendo que estará percibiendo algún tipo de prestación prevista en el artículo 17.2 a) de la LIRPF, sus rendimientos del trabajo se entenderán obtenidos en Melilla y podrá aplicarse la deducción por los mismos.
De igual forma, también podrán ser tenidos en cuenta en el cálculo de la deducción los rendimientos procedentes de los depósitos bancarios en instituciones financieras situadas en Melilla.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 59, 60 y 68; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 54 y 58.