La revaluación de un contrato de concesión con opción de compra como arrendamiento financiero al aplicar el nuevo PGC 2008 genera diferencias entre la contabilidad mercantil y la fiscal. El contribuyente puede practicar ajustes extracontables negativos en IS para neutralizar el mayor gasto contable derivado de la nueva clasificación; estos ajustes deben efectuarse en el ejercicio en que se produce el cambio contable (año de entrada en vigor del PGC), en el balance de apertura. La DGT no cuestiona la técnica del ajuste negativo sino que reconoce que el soporte está en la corrección del resultado contable conforme al artículo 10.3 TRLIS, siempre que la operación esté contabilizada conforme a normas mercantiles aplicables en cada momento.
Hechos
La consultante es una entidad pública empresarial.
En 1981 suscribió un contrato de concesión de derecho de superficie y derecho de opción de compra sobre un terreno, a favor de otra compañía. La duración del contrato es de 75 años, las obligaciones para la concesionaria son construir una planta de fabricación en el plazo de 7 años, se establece la obligación de un pago de un canon anual, y una opción de compra durante la vigencia del contrato siempre que la concesionaria se comprometa a mantener las infraestructuras fijadas durante el tiempo establecido en el contrato.
De acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la entidad consultante consideró que esta operación ha de calificarse como arrendamiento financiero. Por tanto, con efectos 1 de enero de 2008, procedió a dar de baja del activo el valor neto contable de los terrenos objeto del contrato de cesión activando un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo, descontados al tipo de interés efectivo. La diferencia entre ambos importes ha minorado el importe de las reservas, en particular, se ha generado una reserva de primera aplicación negativa.
La entidad consultante entiende que en virtud de la disposición transitoria vigésimo sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, procedería efectuar un ajuste negativo a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008 por el importe de la reserva de primera aplicación contabilizada por la entidad como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad en relación con la operación descrita. La entidad optó por no incluir el ajuste en la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2008.
Cuestión planteada
Si procede efectuar un ajuste extracontable negativo en la declaración del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de la contabilización del contrato de concesión de derecho de superficie y derecho de opción de compra como un arrendamiento financiero por aplicación de los criterios derivados de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad, y momento en que debe efectuarse dicho ajuste negativo.
Contestación
En la contestación a la presente consulta se va a prescindir de analizar la contabilización de la operación descrita en el escrito de consulta al no ser competencia de este Centro Directivo. En consecuencia, se partirá del supuesto de que dicha operación se ha registrado contablemente de conformidad con las normas contables aplicables a la entidad consultante en cada momento.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, contiene en su disposición transitoria primera las reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, estableciendo que:
“1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto.
A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad.
b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad.
c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.
d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.
Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas.
2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas.”
Por su parte, la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS establece que:
“Disposición transitoria vigésimo sexta. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad.
1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio.
No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas.
2. (…)”
Según se desprende del escrito de consulta, como consecuencia de la aplicación de los criterios contenidos en el nuevo Plan General de Contabilidad al registro del contrato de concesión de derecho de superficie y derecho de opción de compra sobre un terreno, en su primera aplicación, la entidad consultante ha debido realizar unos ajustes (dar de baja del activo el valor neto contable de los terrenos objeto del contrato de cesión activando un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo, descontados al tipo de interés efectivo), cuya contrapartida ha sido un cargo en una partida de reservas.
A falta de información adicional en el escrito de consulta que detalle los posibles orígenes o composición del cargo efectuado en la partida de reservas, parece posible suponer que el mismo representa que el ingreso en ejercicios anteriores a 2008 resultante del criterio contable que derivaba del Plan General de Contabilidad de 1990, fue superior al ingreso que resulta de aplicar el nuevo Plan General de Contabilidad de 2007. En tal supuesto, el ajuste contable de primera aplicación del Plan General de Contabilidad incurre en el ámbito de aplicación de lo establecido en el tercer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, por cuanto representa la regularización de ingresos contabilizados de forma anticipada respecto de los criterios establecidos en dicha norma contable y, además, se integraron en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en el que se contabilizaron, por lo que la imputación fiscal de tales ingresos corresponde al período en que se registraron en el resultado contable. Por tanto, no procederá realizar un ajuste negativo al resultado contable, por el importe del cargo a reservas realizado, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008.
No obstante, dicha imputación fiscal determinará que estos ingresos no deban integrarse de nuevo en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2008 y siguientes en los que proceda su registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias consecuencia de aplicar el nuevo criterio de imputación contable, en los que procederá realizar un ajuste negativo al resultado contable, por el importe del ingreso contabilizado, para determinar la base imponible de cada uno de esos períodos impositivos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y d.t. 26ª