La consultante, como funcionaria del ECDC (organismo de la UE), goza de exención fiscal sobre sus salarios de la Unión conforme al art. 13 del Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de la UE. A efectos de impuesto sobre la renta y patrimonio, mantiene su residencia fiscal en el Estado de domicilio anterior (España) mientras ejerza funciones en Suecia, no adquiriendo residencia fiscal sueca por razón exclusiva del desempeño de funciones europeas. Esta condición de no residente fiscal español sujeta a obligaciones domésticas depende del mantenimiento de la condición de agente de la Unión y de que la residencia en Suecia sea consecuencia directa y única de tales funciones.
Hechos
La consultante es una persona nacional española que reside en Estocolmo y trabaja en el Centro Europeo para la Prevención y Control de Enfermedades, ECDC (agencia de la Unión Europea) desde el 1 de septiembre de 2005, con contrato hasta el 31 de agosto de 2015 y posibilidad de extensión a contrato indefinido.
Dicha persona está inscrita como residente en el Consulado de Estocolmo y el salario que percibe está sujeto a impuestos deducidos directamente en origen, de acuerdo con el Reglamento del Consejo (EEC, Euratom, ECSC) No 260/68 de 29 de febrero de 1968.
Su intención es continuar viviendo en Suecia y ha transferido sus derechos de pensión al sistema de la Unión Europea, no manteniendo vínculos administrativos o laborales con España. El único vínculo familiar son sus padres, que de momento viven en España.
En 2007 adquirió el "derecho de alojamiento" en su domicilio actual (Bostadsrät, en sueco), y no dispone de ninguna propiedad inmobiliaria en España.
En 2012 declaró a la agencia tributaria sueca en relación con sus cuentas bancarias. Respecto a los impuestos sobre su salario, se deducen directamente desde la administración de la Unión Europea.
Cuestión planteada
- Solicita si se puede confirmar que su residencia fiscal está en Suecia.
- Dado que en mayo de 2013 presentó el modelo 720, pregunta si es necesaria la presentación de dicho modelo en el futuro, incluso si su residencia se encuentra en Suecia.
Contestación
A) RESIDENCIA FISCAL
En primer lugar, para poder dar una respuesta apropiada a la cuestión planteada en el escrito de consulta, en relación a la residencia fiscal de la consultante, hay que tener en cuenta el Reglamento del Consejo (EEC, Euratom, ECSC) No 260/68 de 29 de febrero de 1968, que establece en su artículo 1 que “los impuestos sobre salarios, sueldos y emolumentos pagados por la Unión Europea a sus funcionarios y otros agentes, tal como se indica en el primer párrafo del Artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios e inmunidades de la Unión Europea, se determinará bajo las condiciones y será recaudado de acuerdo con el procedimiento establecido en este Reglamento”.
En relación con lo anterior, en el escrito de la consulta se adjunta un certificado emitido por el Centro Europeo para la Prevención y Control de Enfermedades (ECDC), a nombre de la consultante, en concepto de recibo del salario percibido de dicho Centro, en el cual se establece que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios e inmunidades de la Unión Europea, firmado en Bruselas el 8 de abril de 1965, los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea están sujetos a un impuesto sobre los salarios, sueldos y emolumentos que perciben de la Unión, el cual se deduce directamente en fuente, tal como se establece en el Reglamento del Consejo (EEC, Euratom, ECSC) No 260/68. Este impuesto, forma parte de los ingresos del presupuesto general de la Unión Europea. Además, de acuerdo con el mismo artículo del Protocolo, los salarios, sueldos y emolumentos abonados por la Unión, están exentos de los impuestos nacionales.
Por tanto, teniendo en cuenta lo establecido en dicho certificado, se podría deducir que la persona consultante se encuentra comprendida dentro de la categoría de “funcionarios y otros agentes”, tal como se indica en el primer párrafo del Artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios e inmunidades de la Unión Europea.
Bajo la premisa anterior, el artículo 13 de dicho Protocolo establece que:
“A efectos de aplicación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, del impuesto sobre sucesiones, así como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de la Unión para evitar la doble imposición, los funcionarios y otros agentes de la Unión que, únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del Estado del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de la Unión serán considerados, tanto en el Estado de su residencia como en el del domicilio fiscal, como si hubieren conservado su domicilio en este último Estado si éste es miembro de la Unión. Esta disposición se aplicará igualmente al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo y bajo la potestad de las personas mencionadas en el presente artículo.
(…)”.
De acuerdo con el citado artículo, los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea que tuvieran su residencia habitual en territorio español en el momento de entrar al servicio de la Unión y establezcan su residencia en el territorio de otro Estado miembro únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, conservan la condición de residentes fiscales en España, siendo contribuyentes del IRPF. En consecuencia, tributarán en España por la integridad de su renta, esto es, su renta mundial determinada del mismo modo que los restantes contribuyentes del Impuesto.
No obstante, en este caso, no se dan suficientes datos en el escrito de la consulta para saber si la consultante tenía su residencia habitual en territorio español en el momento de entrar al servicio del ECDC, ni tampoco se dan datos sobre si esta persona ha establecido su residencia en Suecia únicamente en razón de su trabajo en dicho Centro. Sólo en el caso de que esas dos condiciones sí que se cumplieran, entonces ésta conservará su condición de residente fiscal en España, siendo contribuyente del IRPF, y en consecuencia tributará en España por su renta mundial.
Si esas dos condiciones no se cumplen podría ser, así mismo, residente fiscal en España, si se cumple alguno de los criterios establecidos en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Por otro lado, el artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece quienes son contribuyentes del Impuesto:
“1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 9.1 de la LIRPF dispone:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Del escrito de la consulta se podría deducir que, la consultante no va a permanecer más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, puesto que ésta manifiesta que reside y trabaja en Suecia para el ECDC.
Por último, no se deduce de dicho escrito, que se encuentre en España el núcleo o base de principal de sus actividades económicas, ya que manifiesta no tener ningún vínculo administrativo o laboral con España. Además, expresa que su intención es la de continuar viviendo en Suecia y ha transferido sus derechos de pensión al sistema de la Unión Europea. En 2007 adquirió un “derecho de alojamiento” (Bostadsrät en sueco) en su domicilio actual en Estocolmo, sin que disponga de ninguna propiedad inmobiliaria en España.
Tampoco se encuentra en España, por lo manifestado en la consulta, su cónyuge o hijos menores de edad.
Si, en aplicación de alguno de los criterios que se acaban de exponer, esta persona resulta ser residente fiscalmente en España, estará sometido a imposición en este país por su renta mundial, sin perjuicio de las exenciones a que tenga derecho, entre las que se encuentra la exención de los sueldos y emolumentos que perciba como funcionario o agente de la Unión, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12 del Protocolo sobre los privilegios e inmunidades de la Unión Europea, siempre que acredite su condición de funcionario o agente del Organismo que le ha contratado.
Por el contrario, si esta persona resultase ser fiscalmente residente en Suecia, tributaria en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener.
B) PRESENTACIÓN DEL MODELO 720
La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones de en la prevención y lucha contra el fraude, en su artículo 1.17, introduce una nueva Disposición adicional decimoctava en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, relativa a la Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero. Dicha disposición establece:
“1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”
Por su parte, el RD 1558/2012, de 15 de noviembre por el que se adaptan las normas de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a la normativa comunitaria e internacional en materia de asistencia mutua, se establecen obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y se modifica el reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, en su artículo Segundo, establece una modificación del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, introduciendo un nuevo artículo 42 bis relativo a la obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero, un nuevo artículo 42 ter relativo a la obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero y un nuevo artículo 54 bis relativo a la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero.
El artículo 42 bis, en su punto primero, establece:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.
Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, representantes, autorizados, o beneficiarios de las citadas cuentas, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración.
A estos efectos, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, respecto de cuentas a nombre de las personas o instrumentos a que se refiere el citado apartado 2, cuando éstos tengan su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero.”.
Por otra parte, tal como establece la Orden Ministerial HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720 de la declaración informativa, la obligación de presentar la declaración informativa respecto a los obligados tributarios, es una obligación de carácter general no ligada a un impuesto específico, utilizando en consecuencia por ello, el criterio general de la residencia. No obstante, ello no impide, en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 de la Disposición Adicional Décimo Octava de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, que las leyes de los diversos tributos puedan establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la referida obligación de información.
La LIRPF y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, han regulado consecuencias específicas para los contribuyentes obligados a tributar por dichos impuestos por la integridad de su renta, por lo que claramente, la totalidad de dichos sujetos resulta también obligada a cumplimentar la nueva declaración informativa.
A este respecto, el artículo 8.1.a. de la LIRPF establece quienes son contribuyentes del Impuesto, mientras que en el artículo 9 de la misma se establecen los criterios para determinar si un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, habiendo sido transcrita la redacción de ambos artículos en el apartado A) “Residencia fiscal”.
Por su parte, el artículo 10.1 de la LIRPF dispone:
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.”.
Conforme a los preceptos transcritos, las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de la LIRPF se equiparan a las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, lo cual implica que tributarán en España por su renta mundial, es decir, por la integridad de su renta determinada por la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Estas mismas consideraciones cabe realizarlas de los miembros de organismos que, en virtud de sus estatutos o de las normas que les fueran aplicables, estén obligados a cumplir con sus obligaciones tributarias de imposición directa en España como contribuyentes del IRPF. Tal sería el caso, por ejemplo, de los funcionarios y agentes de la Unión Europea.
En este sentido, de acuerdo con el artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios e inmunidades de la Unión Europea, cuya redacción ya ha sido transcrita en el apartado A) “Residencia fiscal”, y tal como ya se ha explicado en dicho apartado, los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea que tuvieran su residencia habitual en territorio español en el momento de entrar al servicio de la Unión y establezcan su residencia en el territorio de otro Estado miembro únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, conservan la condición de residentes fiscales en España, siendo contribuyentes del IRPF. En consecuencia, tributarán en España por la integridad de su renta, esto es, su renta mundial determinada del mismo modo que los restantes contribuyentes del Impuesto.
Dicho lo cual, en el supuesto que la consultante sea residente fiscal en el Reino de España, deberá presentar declaración informativa en los ejercicios siguientes a la última declaración presentada, cuando concurran alguno de los requisitos establecidos en artículo 42 bis. 5 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real decreto 1065/2007, de 27 de julio, que establece:
“5. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.
La presentación de la declaración en los años sucesivos sólo será obligatoria cuando cualquiera de los saldos conjuntos a que se refiere el apartado 4.e) hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto de los que determinaron la presentación de la última declaración.
En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos en el último párrafo del apartado 3 respecto de las cuentas a las que el mismo se refiere.
Mediante orden ministerial se aprobará el correspondiente modelo de declaración.”.
Por su parte el último párrafo del apartado 3 del referido artículo dispone:
“El resto de titulares, representantes, autorizados, beneficiarios, personas con poderes de disposición o titulares reales deberán indicar el saldo de la cuenta en la fecha en la que dejaron de tener tal condición.”.
No obstante lo anterior a, deberá presentar también, en su caso, declaración informativa sobre los bienes y derechos en el extranjero, en el caso de incurrir en alguno de los supuestos regulados en los artículos 42 ter y 54 bis del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Ahora bien, si por el contrario conforme con lo expuesto en este escrito, la consultante resulta ser no residente fiscal en España, ésta no estará obligada a presentar dicha declaración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Protocolo sobre los Privilegios e Inmunidades de la Unión Europea, Art. 13; CDI Hispano-Sueco, Art. 4; Ley 35/2006, Art. 10.