La pérdida contable derivada de la enajenación de participaciones en entidad no residente cumpliendo los requisitos del artículo 21 TRLIS se integra inicialmente en la base imponible conforme al artículo 10.3 TRLIS; sin embargo, procede ajuste corrector para excluir el resultado negativo mediante aplicación de la exención prevista en artículo 21.2 TRLIS (que abarca tanto rentas positivas como negativas de transmisión), siempre que se verifiquen todos los requisitos en la fecha de enajenación (participación significativa, actividad económica real, no tenencia pasiva) y, en su caso, en los períodos de tenencia anteriores conforme a las reglas de cumplimiento parcial del artículo 21.2.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad residente en España, cuyo objeto social lo constituye la dirección y gestión de las participaciones en el capital de otras sociedades. Tributa al tipo general en el Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante posee el 100% de las participaciones sociales de una sociedad búlgara.
Esta participación cumple con los requisitos para la aplicación de la exención del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante está considerando transmitir el 100% de las participaciones que posee de la sociedad búlgara a otra sociedad búlgara con la que no existe ningún tipo de vinculación. En el caso de realizar esta operación, la entidad consultante obtendría un resultado negativo que reconocería en su cuenta de pérdidas y ganancias, ya que el valor en libros de estas participaciones sería superior a la contraprestación recibida por la venta de las mismas.
Cuestión planteada
Si la pérdida contable obtenida por la entidad consultante por la enajenación de las participaciones que posee en la sociedad residente en Bulgaria y que cumplen los requisitos exigidos por el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para la aplicación de la exención recogida en dicho artículo, se podría integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante o si por el contrario sería necesario hacer algún ajuste al resultado contable para determinar la base imponible.
Contestación
El artículo 4.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo”.
A su vez, el artículo 10 del TRLIS establece que:
“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
(…)
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
(…)”
Es decir, la base imponible se calculará partiendo del resultado contable, de manera que la pérdida contable obtenida por la entidad consultante por la enajenación de las participaciones que posee en la sociedad residente en Bulgaria se integraría, en principio, en la base imponible, teniendo en cuenta que puede ser preciso, en su caso, corregir dicho resultado contable mediante la aplicación de los preceptos establecidos en el TRLIS.
A este respecto, el artículo 21 del TRLIS regula la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, estableciendo que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
(…)
2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que los requisitos previstos en los párrafos b) o c) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
• Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
• Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención prevista en el párrafo anterior se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley. No obstante, a los efectos de lo establecido en el párrafo a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.
No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la entidad no residente posea, directa o indirectamente, participaciones en entidades residentes en territorio español o activos situados en dicho territorio y la suma del valor de mercado de unas y otros supere el 15 por ciento del valor de mercado de sus activos totales.
En este supuesto, la exención se limitará a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, respecto de la tenencia en ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior. Asimismo, por la parte de la renta que se corresponda, en su caso, con ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, a los efectos de lo establecido en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 31 de esta Ley, se tendrá en cuenta exclusivamente el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por la parte de la renta que se corresponda con la tenencia en aquellos ejercicios.
b) Cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que hubiera resultado fiscalmente deducible.
En este supuesto, la corrección de valor se integrará, en todo caso, en la base imponible del sujeto pasivo.
c) Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, habiendo obtenido una renta negativa que se hubiese integrado en la base imponible de este impuesto.
En este supuesto, la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación se integrará en la base imponible hasta el importe de la renta negativa obtenida por la otra entidad del grupo.
Asimismo, en el caso de que, en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, no se cumplan los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, se aplicará lo dispuesto en los párrafos tercero y cuarto de este apartado, teniendo en cuenta todos los ejercicios de tenencia de la participación dentro del grupo, respecto de la renta positiva minorada en el importe de la renta negativa obtenida por la otra entidad del grupo.
d) Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.º La transmisión de la participación en una entidad residente en territorio español.
2.º La transmisión de la participación en una entidad no residente que no cumpla, al menos en algún ejercicio, los requisitos a que se refieren los párrafos b) o c) del apartado 1 anterior.
3.º La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales.
En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad no residente y el valor normal de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en este apartado. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período el resto de la renta obtenida en la transmisión.»
3. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
(…)
4. En cualquier caso, si se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera, no se podrá integrar en la base imponible la depreciación de la participación, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos.
Asimismo, si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad no residente que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado la exención.”
Si bien es cierto que el apartado 2 de este artículo 21 del TRLIS, al indicar que estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español cuando se cumplan determinados requisitos, no indica de forma expresa que tal exención se refiere exclusivamente a las rentas positivas y no a las rentas negativas, de la redacción del precepto en su conjunto se desprende que así es, de manera que la exención únicamente se aplica a las rentas positivas obtenidas en la transmisión de las participaciones, pero no a las rentas negativas.
En consecuencia, la entidad consultante integrará en su base imponible las rentas negativas obtenidas en la enajenación de las participaciones que posee en la sociedad residente en Bulgaria, teniendo en cuenta que, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, no se considera que ningún otro precepto del TRLIS resultaría de aplicación a efectos de corregir el resultado contable en este sentido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 4, 10 y 21