Los rendimientos del trabajo percibido por expertos españoles por servicios realizados en el extranjero califican como exentos en IRPF cuando concurren dos requisitos: (i) prestación para entidad no residente o establecimiento permanente en el extranjero, y (ii) existencia de convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información en el país donde se realicen los trabajos. La DGT confirma que la mención al apartado 2 de la letra p) del artículo 7 LIRPF vincula la exención a la suscripción de convenio internacional con cláusula informativa, descartando así la aplicación de la exención en jurisdicciones sin dicho tratado aunque dispongan de gravamen idéntico o análogo. El límite máximo exento asciende a 60.100 euros anuales, devengados por días de estancia en el extranjero.
Hechos
La entidad consultante, que es una fundación del sector público estatal acogida al régimen de la Ley 49/2002, gestiona un Programa por el que funcionarios españoles se desplazan desde España al extranjero para la realización de seminarios y otras actividades formativas análogas. El objetivo del Programa es implementar, desarrollar y evaluar políticas fiscales, así como la cooperación y el intercambio de experiencias entre administraciones públicas.
Los destinatarios de las actividades del Programa son administraciones públicas extranjeras.
Como consecuencia del desarrollo de estas actividades, reciben en contraprestación por sus servicios una remuneración satisfecha directamente por la Fundación.
Cuestión planteada
- Tratamiento correspondiente a los rendimientos abonados a los expertos españoles.
- Interpretación que debe hacerse de la mención del apartado 2 de la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, relativo a la existencia de cláusula de intercambio de información en los convenios de doble imposición internacional.
Contestación
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29), en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:
“Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dice:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
De los hechos descritos se desprende que las retribuciones satisfechas por la entidad consultante a los funcionarios españoles desplazados, denominados “expertos”, en contraprestación por los servicios prestados y las actividades realizadas en el extranjero, deben calificarse como rendimientos del trabajo de acuerdo con lo dispuesto en la letra c) del apartado 2 del artículo 17 de la LIRPF, que establece que en todo caso tiene la consideración de rendimientos del trabajo “Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.”
Según ha señalado este Centro Directivo esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria o de un trabajo personal, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
Por tanto, con carácter general debe descartarse la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF a los rendimientos del trabajo regulados en el artículo 17.2 c) de la LIRPF. Ahora bien, dado que en el supuesto planteado los expertos se desplazan en su condición de funcionarios de acuerdo con una comisión de servicios y en el marco de un acuerdo de colaboración entre la entidad consultante y las instituciones destinatarias de los servicios, cabe entender que los rendimientos obtenidos por los expertos proceden de “trabajos” en el sentido del artículo 7 p) de la LIRPF.
Sentado lo anterior, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, así como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
De acuerdo con lo señalado en el escrito de la consulta, cabe entender cumplido este requisito durante los días en que los expertos están efectivamente en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En este supuesto, dado que el destinatario o el beneficiario del trabajo prestado por el experto desplazado es una Administración extranjera, se trata de una entidad no residente.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
En consecuencia, la existencia de un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información implica el cumplimiento del segundo requisito del artículo 7. p) de la LIRPF. No obstante, en ausencia de convenio, dicho requisito, así como los demás contenidos en el artículo 7 p) de la LIRPF, podrá ser probado, a los efectos de la aplicación de la exención, por cualquier otro medio válido en Derecho.
Habida cuenta de que en el supuesto planteado, cabe entender que los trabajos se realizan efectivamente en el extranjero para una entidad no residente, toda vez que el destinatario o beneficiario de los trabajos realizados por los funcionarios españoles son Administraciones extranjeras en cuyo beneficio se desarrolla el Programa y los trabajos se realizan en dichos países, se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, por lo que cabe concluir y siempre que se cumplan también el resto de los requisitos previstos en la LIRPF, que las retribuciones percibidas por los trabajadores de la entidad consultante están exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 7 p); RD 439/2007, Art.6