La DGT confirma que el incremento del precio de adquisición del terreno por capitalización de las rentas futuras del derecho de superficie puede amortizarse fiscalmente durante la vida del contrato (25 años), siempre que dicha capitalización haya sido contablemente incorporada conforme al PGC y respete el principio de correlación temporal entre ingresos y gastos del artículo 19 TRLIS. La amortización del sobrevalor así constituido constituye gasto deducible en el período impositivo en que se devengue, sin que sea necesario desglosar contablemente rentas y terreno por separado.
Hechos
En el año 2008, la entidad consultante adquirió unos terrenos agrícolas sobre los que se habían constituido unos derechos de superficie por el anterior propietario, así mismo se habían construido sendos parques fotovoltaicos en explotación a la fecha de la compraventa.
Con motivo de esta instalación con una vida útil de 25 años, período sobre el que están establecidos los derechos de superficie, la propietaria de los terrenos recibe una renta revisable con el IPC durante la duración del contrato.
Dentro de 25 años del inicio de explotación de los parques, en el año 2033, ya terminado el contrato de derecho de superficie, las instalaciones habrán cumplido su vida útil, y serán retiradas por obsoletas quedando la propietaria con unos terrenos que solo serán aptos para la agricultura.
Considera la entidad consultante, que si durante los años de vigencia del contrato del derecho de superficie y de ingreso de las rentas extraordinarias, no se lleva a cabo la amortización de la diferencia entre el valor real como terreno agrícola de estos terrenos y el valor que se ha pagado capitalizando las rentas a recibir, la sociedad sufrirá en el año 2033 un grave quebranto económico en el balance ya que tendrá que adecuar su patrimonio al valor real de los terrenos
Cuestión planteada
Si se puede establecer una amortización anual fiscalmente deducible durante la vida útil del contrato, por la diferencia entre el valor que se ha satisfecho por los terrenos capitalizando las rentas y su valor real agrícola si no existieran estas rentas.
Contestación
Con arreglo a los datos facilitados en el escrito de consulta, se observa que la consultante, en el ejercicio 2008, adquirió unos terrenos agrícolas sobre los cuales se habían constituido un derecho de superficie. En virtud de dicho derecho, el superficiario tenía derecho a construir unos parques fotovoltaicos, en tanto que el titular de los terrenos tenía derecho a percibir unas rentas anuales durante el período de duración del mencionado derecho (25 de años).
A su vez, de los hechos recogidos en el escrito de consulta, se infiere que las futuras rentas que serán percibidas por el consultante, en virtud del derecho de superficie constituido sobre los terrenos adquiridos, fueron, contablemente, incorporadas como mayor valor de adquisición del terreno. La presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que la incorporación de dichas rentas al precio de adquisición del terreno se ha realizado con arreglo a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, sin que este Centro Directivo sea competente para interpretar las normas mercantiles, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A estos efectos, el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Adicionalmente, el artículo 19 del TRLIS establece que:
1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”.
Contablemente, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su norma de valoración nº 3, relativa al inmovilizado material señala:
“En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:
a) Solares sin edificar. (…)
Normalmente, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto, no se amortizan. (…).”
Adicionalmente, resultará de aplicación lo dispuesto en la norma de valoración nº 2 del PGC, en su apartado 2.2, relativa a los deterioros de valor de los elementos del inmovilizado material, con arreglo a la cual:
“Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento de inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.
Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.
(…).
Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.”
De acuerdo con lo anterior, los terrenos descritos en la consulta no será susceptibles de ser amortizados conforme a lo señalado en el Plan General de Contabilidad, por lo que tampoco podrán ser objeto de amortización fiscal, en virtud de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.3 del TRLIS, previamente transcritos. Sin embargo, si serán susceptibles de ser deteriorados siempre y cuando su valor contable supere su importe recuperable. Dado que el TRLIS no contiene ninguna norma específica en materia de deterioro del inmovilizado material, la pérdida contable por deterioro tendrá la consideración de fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.3 del TRLIS, previamente transcritos.
En virtud de todo lo anterior y sin perjuicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en materia contable, y dado que las futuras rentas que serán percibidas por el consultante, en virtud del derecho de superficie constituido sobre los terrenos adquiridos, fueron, contablemente, incorporadas como mayor valor de adquisición del terreno, con independencia de que el devengo de las cantidades anualmente pactadas en favor del titular del derecho de superficie, pueda dar lugar, bien al reconocimiento de un derecho de crédito con abono a la cuenta de terrenos (menor valor del terreno), bien al reconocimiento de un derecho de crédito con abono a una cuenta de un ingreso, el impacto, tanto en la cuenta de pérdidas y ganancias como en la base imponible del período será, en todo caso, nulo, dado que, en el supuesto de que el devengo de las cantidades anualmente pactadas pudiera dar lugar al registro de un ingreso (contable y fiscal), sistemáticamente, deberá reconocerse un gasto por deterioro, por idéntico importe, en la medida en que, a medida en que se vayan devengando dichas cantidades anualmente pactadas, el valor contable de los terrenos adquiridos superará su importe recuperable, en los términos señalados en el Plan General de Contabilidad, siendo dicho gasto contable fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, en virtud de lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS anteriormente reproducido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 10.3 y 19