La aportación no dineraria de inmuebles arrendados que generan rendimientos de actividades económicas puede acogerse al régimen especial fusiones y escisiones del capítulo VIII del título VII TRLIS, siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) cada aportante participe individualmente en al menos el 5% de los fondos propios de la receptora tras la aportación; y (iii) los elementos patrimoniales estén afectos a actividades económicas con contabilidad llevada conforme al Código de Comercio. La condición de participación mínima del 5% debe cumplirse de forma individual por cada aportante, no de forma agregada.
Hechos
El consultante es propietario, junto con su esposa, al 50% cada uno, de 15 locales comerciales arrendados, cuyas rentas se han declarado hasta julio de 2007 como rendimientos de capital inmobiliario. Dada la profesionalización y el volumen de actividad, han pasado a declararlos como actividad empresarial, cuya gestión se realiza desde agosto de 2007, a través de una sociedad civil, que posee un local y una persona contratada a jornada completa, para el desarrollo de la actividad económica, sin cambiar la titularidad de los inmuebles. La sociedad civil lleva su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
Con el objeto de reestructurar la gestión de estos inmuebles, dado que el consultante y su esposa poseen el 100% de una entidad A dedicada a la promoción, compraventa y alquiler de inmuebles, se pretende aportar los citados inmuebles que gestiona la sociedad civil a A. Con esta operación se consigue unificar ambas empresas dejando una sola y en un mismo domicilio
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tanto en sede de la sociedad y los socios, como lo referente a la tributación en la imposición indirecta.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(….)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En el caso consultado se plantea la aportación por parte del consultante y su esposa, del 100% de los inmuebles de su propiedad que se encuentran arrendados y que determinan rentas de actividades empresariales desde agosto de 2007, fecha en la que su gestión se encomendó a una sociedad civil.
En particular, el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la sociedad civil, en la medida en que esta entidad es la encargada de la gestión de los inmuebles.
La cuestión estriba en determinar si los inmuebles que se pretenden aportar están o no afectos al desarrollo de una actividad económica, en sede de las personas físicas aportantes como titulares de los mismos.
A estos efectos conviene tener presente que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante LIRPF) en su artículo 29 determina qué elementos pueden considerarse afectos a una actividad económica desarrollada por una persona física, estableciendo lo siguiente:
“Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
Por otra parte, la Ley 35/2006 establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. El apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que “la afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente.
De los datos aportados se desprende que es en agosto de 2007 cuando se produciría, en su caso, la afectación de los inmuebles a una actividad económica, con los medios materiales y personales necesarios para ello, mientras que hasta dicha fecha, los inmuebles se encontraban desafectados.
Por tanto, dado que entre la fecha de la posible afectación de estos elementos a la actividad económica y la fecha en que se pretenden aportar a una entidad con personalidad jurídica y sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, no ha transcurrido el plazo de tres años exigido por el artículo 28.3 de la LIRPF, dichos elementos no podrían entenderse como afectos a la citada actividad, de tal manera que no se cumple el requisito exigido por la norma para que la operación citada pueda aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Tampoco cabría, por tanto, ninguna exención o no sujeción correspondiente a la imposición indirecta que afecte a la operación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94