Los tiques no constituyen documentación válida para deducir el IVA soportado. La normativa de facturación (RD 1496/2003) obliga a los proveedores a expedir factura cuando el destinatario es un empresario o profesional que actúe como tal, sin que sean aplicables las excepciones reglamentarias. El derecho a deducción del IVA requiere posesión de la factura original como único documento justificativo admitido por el artículo 97.1 de la Ley 37/1992. La obligación de expedir facturas subsiste en todo caso y no existe plazo de canje de tiques por facturas: debe exigirse la factura en el momento de la operación.
Hechos
La entidad consultante, en el ejercicio de su actividad, utiliza servicios de autopista, aparcamiento, restauración, así como consumo de carburantes (gasolina) y otros, cuyos proveedores expiden los correspondientes tiques por dichas operaciones.
Cuestión planteada
Si los citados tiques sirven como justificantes para deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado
Procedimiento para que dichos proveedores expidan las correspondientes facturas
Plazo para canjear los tiques expedidos por los proveedores.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título IX anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
El artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29), ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2, apartado 1, párrafo primero, del citado Reglamento dispone que de acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en dicho Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte, el artículo 2, apartado 2, letra a), del mencionado Reglamento dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta, y en todo caso, en las siguientes operaciones:
“a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria”.
2.- El artículo 3 del Reglamento indicado regula determinadas excepciones a la obligación de expedir factura, pero, en todo caso, no resultan aplicables cuando el destinatario de la operación es un empresario o profesional que actúe como tal, como sucede en el caso de la entidad consultante y, por tanto, subsiste, en todo caso, la obligación de expedir factura por la operaciones efectuadas por los proveedores de la entidad consultante para aquella.
3.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 97, apartado uno, de la Ley 37/1992, sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, considerándose como tales, los siguientes:
“1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…)”
El citado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación no establece, en sentido estricto, un modelo de factura. Sin embargo, el que una factura no esté sujeta a un modelo específico no significa que cualquier documento pueda considerarse como una factura, puesto que para tener dicha consideración ha de reunir todos los datos y requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7, del artículo 6, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En efecto, así se deduce de lo dispuesto en el artículo 6, apartado 9, del citado Reglamento, que establece que a efectos de lo dispuesto en el artículo 97, apartado uno de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de dicho artículo 6.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que los tiques expedidos por los proveedores a que se hace referencia en el escrito de consulta reúnan, según indica en el mismo, todos los datos y requisitos establecidos en el artículo 6, apartados 1 a 7, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, los citados tiques tendrán la consideración de factura. No será así en otro caso.
5.- El artículo 24 del citado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece que “se consideran de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas o de documentos sustitutivos y demás documentos a que se refiere este reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza”.
Por tanto:
a) Los proveedores a que se refiere el escrito de consulta estarán obligados a la expedición de una factura que cumpla los requisitos regulados en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, cuando los destinatarios de dichas operaciones sean los descritos en el artículo 2.2. a) de dicho Reglamento, anteriormente citado, como sucede con la entidad consultante.
b) A efectos de practicar las deducciones del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la entidad consultante, ésta deberá estar en posesión de una factura que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 del artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
c) En el supuesto de que los proveedores a que se refiere el escrito de consulta se negarán a la expedición de la factura que les solicita la entidad consultante, ésta podrá interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa a tal efecto.
6.- Por otra parte, en relación con el canje de facturas por tiques previamente expedidos, el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula las facturas rectificativas, dispone, en su apartado 6, lo siguiente:
“6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”
El artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, correspondiente a las facturas recapitulativas, dispone lo siguiente:
“Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.
Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de estas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado día.
En todo caso, estas facturas deberán ser expedidas antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
Lo dispuesto en los párrafos anteriores será igualmente aplicable a las facturas a que se refiere el artículo 2.3, siempre que se trate de operaciones efectuadas por un mismo proveedor dentro de un mismo mes natural.”
De acuerdo con lo expuesto, en el supuesto planteado por la entidad consultante, en el que ésta solicita con posterioridad a la realización de la operaciones, y, por tanto, al momento de la expedición del tique correspondiente, que dicho tique o, en su caso, tiques, se canjeen por una factura comprensiva de las operaciones documentadas en aquellos, hay que señalar que la actual normativa de facturación no se opone a dicha práctica. Dicha posibilidad está regulada en el artículo 13, apartado 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, si bien hay que señalar que dichas facturas, expedidas en sustitución de tiques expedidos con anterioridad conforme a derecho, no tienen, en ningún caso, la consideración de facturas rectificativas, las cuales se regulan en el precepto citado.
En el supuesto de que lo que suceda es que la entidad consultante solicite la expedición de una factura compresiva de varias operaciones efectuadas con anterioridad por el mismo proveedor de servicios y previamente documentadas mediante los correspondientes tiques, los plazos para la expedición de dichas facturas son los regulados en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, puesto que, en definitiva, la naturaleza de dichas facturas se corresponde, esencialmente, con la finalidad de las facturas recapitulativas, reguladas en dicho precepto.
Este tipo de facturas, muy extendidas entre los operadores económicos, cumplen con el objetivo de agilizar y simplificar los procesos de facturación respetando los elementos básicos del Impuesto (devengo, etc.). Por su parte, la facturación limitada al período del mes natural, se sustenta en la emisión de otros documentos (albaranes, etc.) y también, en su caso, tiques, expedidos, generalmente, cuando el cobro de las operaciones se efectúa al contado.
Distinto es el caso en el que, realizada una determinada operación, bien por error o porque el cliente no demanda en ese momento la expedición de la correspondiente factura, con posterioridad a la expedición del correspondiente tique conforme a derecho, solicita la expedición de una factura que reúna los requisitos contenidos en el artículo 6.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En estos casos no se está ante el supuesto de expedición de una factura recapitulativa, puesto que en la factura cuya expedición se demanda por el cliente no se comprenden varias operaciones realizadas en un determinado período y, por tanto, los plazos para la expedición de estas facturas no son los regulados en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Tampoco se trata de facturas rectificativas, pues dicho supuesto de obligación de expedición no se encuentra contenido entre los enunciados en el artículo 13 del mencionado Reglamento que dan origen a dicho tipo de facturas y, además, como ya se ha señalado, así se contempla expresamente en el apartado 6 de dicho precepto.
En el supuesto citado, con la expedición de la correspondiente factura se trata de dar cumplimiento a la obligación de expedir factura, cuyos casos se enuncian en el artículo 2, apartado 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El plazo para la expedición de este tipo de facturas, expedidas en lugar de los tiques expedidos con anterioridad, no se regula expresamente en el mencionado Reglamento.
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 19 de junio de 2002 (RG: 1890/1999) tiene declarado que ante la falta de un plazo específico para instar del sujeto pasivo la expedición de la correspondiente factura, que es distinto de los plazos que tiene para su remisión, el plazo para reclamar la misma debe ponerse en correspondencia, en función de la finalidad que se pretende, con la posesión de las facturas, es decir, ejercitar el derecho a la deducción, y puesto que el plazo de deducción es de cinco años (actualmente cuatro), ese será el plazo para instar la expedición de la referida factura, no expedida o que, expedida, no llegó a su destinatario.
En consecuencia, el plazo para reclamar del proveedor la expedición de una factura conforme a derecho, cuando con anterioridad dicho proveedor procedió a expedir un tique, es el correspondiente al plazo de cuatro años que el destinatario de la factura, en este caso la entidad consultante, dispone para ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 97-uno, 164-uno-3º
Rgto Fact: arts. 2.1, 2.2, 4.1, 5, 6, 1 y 13