La DGT subraya que la tributación en ISD/ITP-AJD se sujeta a la verdadera naturaleza jurídica del acto, aplicando el principio de calificación sin vincularse a la denominación de las partes. En el supuesto de un préstamo hipotecario conjunto cuyo importe financia la adquisición de vivienda en propiedad exclusiva de uno de los prestatarios, la Administración puede recaracterizar la operación como donación (de los progenitores al hijo) si del análisis conforme al Código Civil resulta que la asunción de deuda ajena sin contraprestación constituye una liberalidad, siendo determinante la falta de intención de lucro de los donantes y la actual capacidad de exigencia de la obligación.
Hechos
La consultante compró un piso pagado en parte con un préstamo hipotecario. En la escritura pública en la que se formalizó la compraventa, figura ella como única propietaria del inmueble. Sin embargo, en la escritura pública del préstamo hipotecario, figuran como prestatarios tanto la consultante como sus padres.
La consultante pretende subrogarse en la parte del préstamo hipotecario de sus padres, y de esta forma devolverles el dinero prestado.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 7 del reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –en adelante, RISD– dispone que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda". Análoga redacción tiene el artículo 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina en su apartado primero que “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”.
Los preceptos transcritos se refieren al llamado principio de calificación, en virtud del cual la Administración tributaria está facultada para efectuar una calificación jurídica del acto o contrato celebrado, a fin de hacerlo tributar en función de su naturaleza jurídica real, sin que, a estos efectos, sea determinante –ni siquiera tiene que ser relevante– la denominación que las partes hayan dado al acto o contrato en cuestión. En el supuesto objeto de consulta, se trata de calificar jurídicamente un contrato de préstamo hipotecario a favor de tres prestatarios, pero cuyo importe ha utilizado uno de ellos –la consultante – para la adquisición de una vivienda que es de su propiedad exclusiva, negocio jurídico que puede encubrir una donación por parte de los otros prestatarios –sus padres–, que no han adquirido parte alguna de la propiedad de dicha vivienda; además, debe analizarse si la posible exclusión de estos prestatarios de dicha condición, con asunción de su deuda por la primera prestataria, constituye una donación. En definitiva, se trata de determinar si el contrato de préstamo hipotecario celebrado o la novación que de él pretende hacerse pueden encubrir sendas donaciones, negocios jurídicos todos ellos regulados en el Código Civil. Por tanto, para calificarlos jurídicamente, debe tenerse en cuenta la normativa sobre interpretación de los contratos contenida en ese cuerpo legal, en concreto, en los artículos 1.281 a 1.289.
A este respecto, el artículo 1.281 del Código Civil establece en su párrafo primero que “Si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los contratantes se estará al sentido literal de sus cláusulas” y en el segundo, que “Si las palabras parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes, prevalecerá ésta sobre aquéllas”. Además, como complemento de las reglas anteriores, el artículo 1.282 prescribe que “Para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato”. De acuerdo con estos preceptos, debe atenderse, en principio, a la propia letra del contrato, si ésta no ofrece dudas; pero, en caso contrario, debe tomarse en consideración la intención de los contratantes, que prevalece sobre las palabras, para lo cual ha de efectuarse una labor de exégesis de tal intención en función de los actos de los contratantes referentes al contrato en cuestión.
Ahora bien, conviene precisar que la operación de calificación jurídica de los actos o contratos gravados corresponde a la Administración tributaria gestora del tributo, que es la que ha de efectuar la liquidación del impuesto o la comprobación de la autoliquidación presentada por el obligado tributario, tal como prescribe el artículo 34.1 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD–, y no a este Centro Directivo, cuya función, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) es informar a los obligados tributarios con respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Por tanto, la contestación que se expone a continuación se refiere al tratamiento fiscal de los actos y contratos descritos en el escrito de consulta, según la calificación jurídica que se les dé, pero sin prejuzgar tal calificación jurídica, cuestión para la que este Centro Directivo carece de datos suficientes y que deberá realizar la Administración tributaria gestora del impuesto, –la de la Comunidad Autónoma competente en función del punto de conexión– de acuerdo con las pruebas obtenidas por ella o aportadas por los obligados tributarios.
En cuanto al fondo del asunto hay dos cuestiones:
Primera: Si la novación del préstamo consistente en la exclusión de los padres de la consultante como coprestatarios supondría una donación de la hija, por asumir una deuda de ellos sin contraprestación.
En primer lugar, cabe destacar que no se entiende muy bien el motivo por el que los padres del consultante aparecen junto a ella como coprestatarios en la escritura pública de préstamo hipotecario; si el préstamo tenía por finalidad atender el pago del piso que adquiría la consultante, que iba a ser pagado íntegramente por ella y que iba a ser de su propiedad exclusiva, ya que podrían haber figurado como avalistas, sin necesidad de que figuren como prestatarios. Por lo tanto, parece razonable considerar que los padres de la consultante, que figuran como prestatarios en la escritura pública, han sido efectivamente destinatarios de parte del préstamo. En cualquier caso, de lo que no cabe duda, es que los padres han asumido, junto con ella, la obligación de devolver el dinero prestado.
En estas circunstancias, si se efectúa una novación del préstamo consistente en sustituir a los padres de la consultante como codeudores, asumiendo la consultante su deuda, y, además, esta liberación de la deuda de estos se realiza sin contraprestación, se habrá producido uno de los supuestos que configuran el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos” (artículo 3.1.b) de la LISD), tal como preceptúa el artículo 12 del RISD, en su letra c), que dice que “Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes: … c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 37 de este Reglamento”.
Ahora bien, parece que, si bien los padres de la consultante fueron destinatarios de parte del préstamo, todo el importe obtenido se destinó al pago del piso en cuestión, en cuyo caso, podría entenderse que, en el fondo, los padres de la consultante le prestaban a ésta su parte del préstamo para pagar el piso (segundo préstamo, distinto del préstamo bancario). Si esto es así, en la novación del préstamo consistente en sustituir a los padres de la consultante como codeudores, asumiendo la consultante su deuda, no cabría entender que esta liberación de la deuda de los padres se realiza sin contraprestación, pues constituiría la contraprestación del préstamo que los padres le hicieron a la hija; es decir, la liberación de la deuda sería la forma en que la consultante le devuelve a sus padres el dinero prestado (la parte del importe del préstamo bancario pendiente de devolución). En tal caso, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en el párrafo anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, sino la devolución del préstamo efectuado por los padres de la consultante a ésta, cuya extinción no es hecho imponible ni de este impuesto ni del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
No obstante, todas estas circunstancias deben ser probadas por la consultante suficientemente, pues la presunción que se deriva de la escritura pública no es la expuesta en el párrafo anterior, sino la descrita en los dos primeros párrafos de este epígrafe, con el consiguiente devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se realiza la novación pretendida.
Segunda: Si la circunstancia de que los padres de la consultante figuren como coprestatarios del préstamo hipotecario utilizado para la compra de una vivienda privativa de la hija supone una donación de estos por la parte de cada pago que se hace al banco.
Esta segunda cuestión está íntimamente ligada a la primera y su contestación ya se ha efectuado en parte en el epígrafe anterior. En primer lugar, cabe indicar que, en principio, la circunstancia de que los padres de la consultante figuren como coprestatarios del préstamo hipotecario utilizado para la compra de una vivienda privativa de la hija sí parece suponer una donación de los padres hacia la hija por la parte de cada pago que se hace al banco, ya que estarían contribuyendo a abonar una parte de cada uno de tales pagos, pagos que han servido para financiar la compra de un piso privativo de la hija. En este caso, efectivamente, en cada pago se produciría el hecho imponible regulado en el artículo 3.1.b) de la LISD, que establece que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”.
Sin embargo, para ello, sería necesario que los padres de la consultante contribuyeran efectivamente a cada pago del préstamo, abonando parte de su importe, pues en caso contrario, no se produciría ninguna adquisición de bienes y derechos por parte de la consultante a título gratuito e inter vivos, ya que la totalidad del importe a pagar sería suya. Por ello, si los padres de la consultante no contribuyen a los pagos efectuados al banco en devolución del préstamo hipotecario, no se producirá el hecho imponible descrito en el párrafo anterior.
Ahora bien, al igual que ocurre en el caso analizado en el epígrafe primero, todas estas circunstancias deben ser probadas por la consultante suficientemente, pues la presunción que se deriva de la escritura pública no es la expuesta en este último párrafo, sino la descrita en el anterior, con el consiguiente devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si los padres de la consultante contribuyen a los pagos al banco, devengo que se producirá individualmente en cada uno de tales pagos, por la parte que ellos aporten.
CONCLUSIONES:
Primera: En la novación de un préstamo recibido por la consultante y sus padres consistente en excluir a éstos de su condición de deudores, asumiendo la consultante su deuda, si la liberación de la deuda de los padres se realiza sin contraprestación, tal operación está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, por tratarse de la asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación (artículo 12, RISD).
Segunda: No obstante lo anterior, si la parte del importe del préstamo correspondiente a los padres de la consultante fue prestado por éstos a su hija, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en la conclusión anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, circunstancia que deberá ser suficientemente probada por los interesados, para enervar la presunción que se deriva del contrato de préstamo hipotecario formalizado en escritura pública.
Tercera: La circunstancia de que los padres de la consultante figuren como coprestatarios del préstamo hipotecario utilizado para la compra de una vivienda privativa de la hija supone, en principio, una donación de aquéllos a ésta por el la parte de cada pago que se hace al banco, en cuyo caso, en cada pago se produciría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regulado en el artículo 3.1.b) de la LISD (adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”). Sin embargo, si los padres de la consultante no contribuyen efectivamente a los pagos efectuados al banco en devolución del préstamo hipotecario, no se producirá el hecho imponible descrito, cuestión que deberá ser probada suficientemente por los interesados, para invalidar la presunción de que los padres, como coprestatarios, satisfacen parte de cada pago.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3 1 b), RISD RD 1629/1991 art. 7 y 12 c)