La residencia fiscal en España se determina conforme al artículo 9 LIRPF por permanencia superior a 183 días o radiación del núcleo principal de actividades económicas en territorio español. El certificado de residencia fiscal en Catar acredita la ausencia de permanencia en España y desactiva la presunción del criterio de días; el alta censal en actividades profesionales no es determinante de residencia si la base real de tales actividades radica en Qatar. De considerarse residente fiscal, resultaría aplicable la exención del artículo 7.p) LIRPF (rendimientos de profesionales sin establecimiento permanente) acreditando residencia fiscal extranjera mediante certificado y documentación de la actividad desarrollada fuera de España. Como no residente, tributaría por rendimientos de actividades profesionales ejercidas hasta el 17/06/2016 únicamente si producen renta vinculada a establecimiento permanente en España; debe solicitar baja censal al haber cesado efectivamente la actividad profesional sin sede operativa en territorio español.
Hechos
El consultante, soltero y sin hijos, reside en Qatar desde el 17 de junio de 2016, al haber sido contratado por una empresa qatarí. Tiene previsto estar en dicho país durante todo el año 2017. La empresa qatarí no tiene relación alguna con una empresa española y percibe de la misma retribuciones del trabajo.
Indica que no posee propiedad inmobiliaria alguna y que su domicilio fiscal lo tiene fijado en España, en un inmueble propiedad de sus padres. Se encuentra dado de alta en las actividades profesionales epígrafes 411 (arquitecto) y 826 (enseñanza diversa). No obstante, estas actividades no las ejerce desde su traslado a Qatar (el 17 de junio de 2016) para trabajar por cuenta ajena. También, se encuentra dado de alta en el Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social española. Estas actividades profesionales (desarrolladas hasta su traslado a Qatar), son actividades realizadas de forma personal y directa (in situ) en territorio español y siempre para entidades residentes en España.
Cuestión planteada
1) Residencia fiscal del consultante. Si tendría que tributar como no residente fiscal en España, aportando certificado de residencia fiscal en Catar. Si influiría, para tal calificación como no residente, el hecho de estar dado de alta en las referidas actividades profesionales.
2) En el supuesto de que se le considerara residente con obligación de tributar por el IRPF en España durante el ejercicio 2016, ¿le resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas?. ¿Qué documentación debería aportar para aplicar dicha exención?
3) Tributación en caso de tener la consideración de no residente fiscal en España. En particular, pregunta en relación con los rendimientos de actividades profesionales ejercidas antes del 17/06/2016 y por las obligaciones censales (al mantener su alta censal, pregunta si tendría que darse de baja al no haber ejercido -desde su traslado a Qatar- dichas actividades profesionales y no tener oficina, ni sede, ni otro lugar, para ejercerlas).
Contestación
Con carácter previo, debe señalarse que España no tiene en vigor a esta fecha Convenio de doble imposición con Catar, por lo que será de aplicación exclusivamente lo establecido en la legislación interna española.
1) En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En el presente caso, y en relación con el citado criterio de permanencia, cabe indicar que en tanto el consultante no acredite su residencia fiscal en otro país (Catar), las ausencias del territorio español tendrán carácter esporádico de cara a la determinación de la residencia fiscal del mismo. A tal efecto, el trabajador deberá acreditar su residencia fiscal en el extranjero a través de un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal competente del país de residencia.
Asimismo, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, dicha persona podrá ser considerada residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentra en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
El hecho de estar dado de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores indica que se trata de una persona que desarrolla en territorio español alguna actividad empresarial o profesional. Este podría ser un elemento a tener en cuenta en cuanto a la apreciación de si se encuentra en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, circunstancia de hecho que, como se ha indicado, no corresponde valorar a este Centro Directivo.
2) Si el consultante fuera residente fiscal en España con obligación de tributar por el IRPF por el período impositivo 2016, y partiendo de la hipótesis de que, conforme a lo manifestado por el mismo, mantendría una relación laboral con una entidad residente en Catar, en el marco de la cual ésta le desplazaría al extranjero, cabe analizar la posibilidad de que, sobre los rendimientos del trabajo percibidos por el consultante de dicha entidad qatarí, pudiera resultar aplicable la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Según ha señalado este Centro Directivo esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
Como se ha indicado anteriormente, la presente contestación parte de la hipótesis de la existencia de dicha relación laboral entre el consultante y una entidad qatarí.
Asimismo, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, según su escrito, el consultante empezó a trabajar para una empresa qatarí, trasladándose a ese país. Por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que haya estado desplazado en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
La limitada información aportada (el consultante ha sido contratado por una empresa qatarí, trasladándose a dicho país para trabajar por cuenta ajena) no es suficiente para determinar realmente quién es el beneficiario efectivo de su trabajo. En la medida en que la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por el trabajador en el extranjero sea una empresa o entidad no residente en España, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, dicho requisito podrá entenderse cumplido.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
En relación con Catar, debe señalarse que España no incluye a Catar en la lista de sus paraísos fiscales. Asimismo, y como se indicó al inicio de la presente contestación, en la actualidad, España no tiene en vigor un Convenio para evitar la doble imposición con Catar, por lo que se deberá analizar si en dicho país se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF.
La acreditación de la existencia de dicho impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Por último, en cuanto a la forma de justificar el cumplimiento de los requisitos para aplicar la exención, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Por su parte, el artículo 106 de la LGT dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa”.
Por tanto, para hacer valer el derecho a la exención, se deberá poder acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válido en Derecho, conforme disponen los artículos 105 y 106 de la LGT, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
3) La residencia de las personas físicas se determina por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año natural, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia. De manera que si el desplazamiento del contribuyente a Catar el 17/06/2016 lleva a considerarle no residente fiscal en España, deberá tributar, en dicho ejercicio 2016, por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes exclusivamente por las rentas de fuente española que pudiera obtener.
Al respecto, el artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), señala las rentas que se consideran obtenidas en España. Del mismo, conforme a los datos dados en la consulta, resultarían aplicables las letras b) y c) del apartado 1.
Así, el artículo 13.1.b) establece:
“b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
1.º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por ciento del precio de adquisición de dichos elementos.
2.º Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.
3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.”.
Conforme a lo anterior, en la medida en que, por lo señalado en el escrito de consulta, el consultante realice actividades económicas en territorio español o prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, los rendimientos percibidos se considerarán rentas obtenidas en territorio español y el consultante deberá tributar por las mismas.
La base imponible se determinará conforme al apartado 2 del artículo 24 del TRLIRNR, que señala:
“2. En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente, la base imponible será igual a la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.”.
En cuanto al tipo impositivo aplicable, el artículo 25.1.a) del TRLIRNR indica que será, con carácter general, del 24 por ciento.
En relación con los rendimientos del trabajo que percibe en Catar, el artículo 13.1.c).1º del TRLIRNR dispone que se consideran rentas obtenidas en territorio español:
“c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en el territorio español.”
Por lo tanto, sólo estarán sujetos en España los rendimientos del trabajo que deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal del consultante desarrollada en territorio español. Consecuentemente, dado que el consultante no desarrolla su actividad laboral en territorio español, las rentas percibidas no estarán sujetas a tributación en España y, por tanto, tampoco estarán sometidas a retención.
Como puede suceder en este caso, cuando una persona resulta ser, durante un determinado año, no residente en España y ha soportado retenciones por el IRPF, la regularización y, en su caso, la solicitud de devolución se efectuará a través del Modelo 210 (Impuesto sobre la Renta de no Residentes – sin establecimiento permanente – documento de ingreso o devolución), aprobado por la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre), modificado por la Orden HAP/2487/2014, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) que se presentará en los lugares y plazos establecidos en la citada Orden. Deberán acompañar a la solicitud justificantes del ingreso de las retenciones soportadas y certificado de residencia fiscal en Catar.
Al respecto, el artículo 52 del TRLIRNR establece lo siguiente:
“Cuando un contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta de este impuesto los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicados desde el inicio del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia, cuando dichos pagos a cuenta correspondan a rentas sujetas a este impuesto percibidas por el contribuyente.”.
Finalmente, las obligaciones censales están reguladas en el Título II, capítulo I, del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Así, el artículo 11 del citado Reglamento señala que:
“1. Quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales o, no teniendo la condición de empresarios o profesionales, dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán presentar la correspondiente declaración mediante la que comuniquen a la Administración tributaria tal circunstancia a efectos de su baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
(…).
2. La declaración de baja deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se cumplan las condiciones previstas en el apartado 1 de este artículo, sin perjuicio de que la persona o entidad afectada deba presentar las declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban y sin que a estos efectos deba darse de alta en el censo.
(…)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7-p, 9.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.
TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 13, 24, 25, 52.