Los descuentos del 25% sobre precio de catálogo concedidos previa o simultáneamente a la operación se excluyen de la base imponible del IVA si se justifican documentalmente y responden a la operación principal (art. 78.3.2º LVA), sin necesidad de retenciones ni responsabilidad por recargo de equivalencia del comprador. Deben documentarse mediante factura original con base reducida o, si se aplican posteriormente, mediante nota de crédito rectificativa (art. 80 LVA y art. 24 RD 1624/1992). No proceden retenciones sobre descuentos.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto la venta de lencería por catálogo. Sus clientes son tanto empresarios, en régimen general o en recargo de equivalencia, como particulares. A los clientes registrados se les conceden descuentos del 25 por ciento sobre el precio fijado en catálogo. Las ventas que realice la consultante a través de este canal, le impedirá saber si la persona que adquiere sus productos es comerciante minorista a menos que éste lo comunique.
Cuestión planteada
1. Si los descuentos del 25% aplicados sobre el precio fijado en catálogo forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Aladido y si debe mostrarse en la factura.
2. Debe la consultante efectuar algún tipo de retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades por el descuento sobre el precio fijado en catálogo que se va a practicar a los compradores a través del canal de venta por catálogo que pretende abrir la consultante.
3. Responsabilidad de la consultante en el caso de que el comprador esté en recargo de equivalencia y no se lo haga saber.
4. Tipo de comprobante de venta que debe emitir la consultante.
Contestación
1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas entregas.
En virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado tres del citado artículo 78, no se incluirán en la base imponible del Impuesto los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella, salvo en el caso en que las minoraciones en el precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Según establece el número 2º del apartado uno del artículo 80 de la Ley 37/1992, la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78 de la misma Ley se reducirá en el importe de los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado, siempre que sean debidamente justificados.
El mismo artículo 80 de la Ley 37/1992 dispone que la modificación de la base imponible en los supuestos previstos en dicho artículo quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
El apartado 1 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone lo siguiente:
"Artículo 24.- Modificación de la base imponible.
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado en Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas".
El artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que regulan las obligaciones de facturación, establece lo siguiente:
1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”
La incorrecta consignación del tipo impositivo en las facturas es una de las causas de rectificación, según se dispone en el artículo 13.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, puesto que dicho requisito es uno de los que deben contener las facturas, conforme a lo establecido en el artículo 6.1, letra g) de dicho Reglamento.
Por tanto, en el supuesto, según se indica en el escrito de consulta, de que resulte acreditado que se ha producido un error en la consignación del tipo impositivo en las facturas, estas deberán ser objeto de rectificación por la entidad emisora de las mismas.
El plazo para efectuar la mencionada rectificación es el regulado en el artículo 13.3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, es decir, tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a dicho Reglamento obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley 37/1992.
Como señala el artículo 6.1.f) del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que regulan las obligaciones de facturación, toda factura y sus copias contendrán los datos y requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones: “…f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.”
Por consiguiente los descuentos concedidos por la consultante deberán consignarse expresamente en la factura.
2. El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, B.O.E. de 11 de marzo de 2004, establece que:
“3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por lo que, respecto a si existe obligación de practicar retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades por el descuento sobre el precio fijado en catálogo que se va a practicar a los compradores a través del canal de venta por catálogo que pretende abrir la sociedad consultante, cabe señalar que estos descuentos reducen el importe de las ventas y, por tanto, deben computarse como menor ingreso ya que se trata de un descuento que está asociado a la realización de la venta.
En cuanto al Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas.
Para contestar a la cuestión planteada se debe distinguir si el comprador de los productos ejerce actividad económica o no, y a continuación determinar si realmente por las citadas adquisiciones existe o no renta sometida al IRPF y, en caso de existir si existe obligación o no de practicar retención a cuenta.
En el caso que no ejerza actividades económicas, la adquisición realizada, una vez deducido el descuento comercial, no puede calificarse como renta sometida al Impuesto, sino una aplicación de renta por parte de los compradores, por lo que no existe renta sometida a gravamen y, en consecuencia, no se deberá practicar retención a cuenta.
En los casos de que el comprador se dedique al comercio al por menor de los productos que comercializa la entidad consultante, tampoco existe una renta sometida al Impuesto por esta compra, dado que los productos adquiridos se deberán tratar como gastos deducibles de la actividad desarrollada por los mismos, por lo que en el momento de la compra no existe ningún rendimiento sometido al Impuesto, sino un gasto de la actividad desarrollada por el comprador, por lo que no al no existir renta sometida a gravamen no se deberá practicar retención a cuenta.
3. De conformidad con lo previsto en los artículo 148 y siguientes la entidad consultante que efectue entrega de bienes a comerciantes minoristas en régimen especial de recargo de equivalencia es-tá obligada a efectuar la repercusión del recargo de eq-uiva-lencia sobre los respectivos adquirentes en la forma es-tablecida en el artículo 88 de esta Ley.
La liquidación y el ingreso del recargo de equivalen-cia se efectuarán conjuntamente con el Impuesto sobre el Valor Añadido y ajustándose a las mismas normas estableci-das para la exacción de dicho Impuesto.
Por su parte, como señala el artículo 163 de la Ley 37/1992 las personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente oper-a--ciones de ventas al por menor estarán obligadas a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importacio-nes de bienes que realicen.
En este mismo sentido el artículo 61.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre de 1992 y 8 de febrero de 1993) señala que:
“1. Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 59 apartado 1, de este Reglamento estarán obligados a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importaciones que realicen.”
En consecuencia, se puede afirmar que el deber de acreditación de la condición de minorista sometido o no al régimen de recargo de equivalencia es predicable del comprador o adquirente minorista no del vendedor o transmitente
Ello no obsta para la posible aplicación, en su caso, del artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) dispone que:
“1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.”
4. Como señala el artículo 2 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que regulan las obligaciones de facturación, existe obligación de expedir factura:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
c) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1º y 2º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2º.B del citado artículo.
e) Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición a que se refiere el artículo 68.dos.2º de la Ley del Impuesto.
f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
3. Asimismo, los sujetos pasivos a que se refieren los artículos 84.uno.2º y 3º y 140 quinque, ambos de la Ley del Impuesto, deberán expedir factura en todo caso por las operaciones de las que sean destinatarios en las que, conforme a dichos preceptos, sean sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas.
Esta factura, que se unirá al justificante contable de cada operación, deberá contener los datos previstos en el artículo 6 de este reglamento.
A los efectos de este reglamento, tendrá la consideración de justificante contable cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación que, en su caso, deba efectuarse.
El Artículo 3 del citado Real Decreto recoge, por su parte las excepciones a la obligación de expedir factura.
1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en los apartados 2 y 3 del artículo 2, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley reguladora. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno.2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 21º, 22º, 24º, 25º y 27º de la Ley del Impuesto.
b) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia.
No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las entregas de inmuebles en las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención, a las que se refiere el artículo 154.dos de la Ley del Impuesto.
c) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades por las que se encuentren acogidos al régimen simplificado del Impuesto, salvo que la determinación de las cuotas devengadas se efectúe en atención al volumen de ingresos.
No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las transmisiones de activos fijos a que se refiere el artículo 123.uno.B).3º de la Ley del Impuesto.
d) Aquellas otras en las que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.
2. Asimismo, a excepción de lo dispuesto en el artículo 2.3 de este reglamento, no estarán obligados a expedir factura los empresarios o profesionales por las operaciones realizadas en el desarrollo de las actividades que se encuentren acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 14.1.
En todo caso deberá expedirse factura por las entregas de inmuebles a que se refiere el artículo 129.uno,párrafo segundo de la Ley del Impuesto.
No obstante lo anterior en los casos señalados en el artículo 4 del Real Decreto de facturas la obligación de expedir factura podrá ser cumplida por la consultante mediante la expedición de tique y copia de éste en las operaciones que se describen en el Reglamento, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, ART. 10 y LEY 37/1992, ART. 78, 80 y 163