Los pagos periódicos del propietario a la comunidad por el permiso de uso de terrazas (elementos comunes) no generan obligación de retención por IRPF en cabeza del pagador, al no constituir renta del trabajo ni actividad económica sujeta a retención, sino prestación contraprestativa de naturaleza jurídica diversa (permiso de uso sobre bien común). La DGT descarta la aplicación de los regímenes de retención del artículo 102 LIRPF y abre la caracterización como gasto ordinario del contribuyente propietario, sin que exista obligación de practicar retención en origen.
Hechos
El consultante expone que es propietario, conjuntamente con su esposa, de tres locales comerciales que tiene arrendados a un tercero. Dichos locales tienen el derecho al uso y disfrute de las terrazas exteriores adyacentes a los mismos, tal y como consta en el certificado de inscripción registral de los locales, emitido por el Registro de la Propiedad, y cuya copia acompaña al texto de la consulta. En relación con las mencionadas terrazas, se han realizado por parte del tercero arrendatario unas obras de cerramiento y posterior remodelación del mismo. Al tener las terrazas la consideración de elementos comunes del edificio, la comunidad de propietarios, para conceder su preceptiva autorización en relación con la realización de dichas obras, adoptó el acuerdo de exigir el cobro de un importe en concepto de precio o canon al consultante.
Cuestión planteada
Se plantea el tratamiento fiscal, por el IRPF obligación de practicar retenciones a cuenta, así como aplicación del IVA, a los pagos que periódicamente realice a la comunidad de propietarios, como contraprestación por el permiso concedido por esta última.
Contestación
A) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El consultante y su cónyuge (en adelante el consultante), como se ha expuesto, son propietarios de unos locales que tienen el derecho de uso de unas terrazas adyacentes, que son elementos comunes del edificio, por lo que su propiedad se atribuye a la comunidad de propietarios.
En relación con las obras realizadas en los mismos, conviene tener en cuenta el régimen que con carácter general establece nuestro Código Civil, en relación con las facultades que corresponden a la persona que tiene atribuido el uso de un bien, el usufructuario, y que en su artículo 487, establece lo siguiente:
“El usufructuario podrá hacer en los bienes objeto del usufructo las mejoras útiles o de recreo que tuviere por conveniente, con tal que no altere su forma o su sustancia; pero no tendrá por ello derecho a indemnización. Podrá, no obstante, retirar dichas mejoras, si fuere posible hacerlo sin detrimento de los bienes.”
Atendiendo a lo expuesto el titular del derecho de uso no puede realizar modificaciones sustanciales en el bien cuyo uso disfruta.
Adicionalmente, las terrazas objeto de disfrute por el consultante, tienen la naturaleza de elementos comunes del edificio, y su propiedad pertenece a la comunidad de propietarios. El régimen jurídico de los mismos se regula la Ley 49/1960, de 21 de julio de 1960, sobre Propiedad Horizontal (BOE de 23 de julio), que establece lo siguiente:
“Artículo 7
1. El propietario de cada piso o local podrá modificar los elementos arquitectónicos, instalaciones o servicios de aquél cuando no menoscabe o altere la seguridad del edificio, su estructura general, su configuración o estado exteriores, o perjudique los derechos de otro propietario, debiendo dar cuenta de tales obras previamente a quien represente a la comunidad.
En el resto del inmueble no podrá realizar alteración alguna y si advirtiere la necesidad de reparaciones urgentes deberá comunicarlo sin dilación al Administrador.
(…)”
“Artículo 9
1. Son obligaciones de cada propietario:
a) Respetar las instalaciones generales de la comunidad y demás elementos comunes, ya sean de uso general o privativo de cualesquiera de los propietarios, estén o no incluidos en su piso o local, haciendo un uso adecuado de los mismos y evitando en todo momento que se causen daños o desperfectos.
(…)”
“Artículo 12
La construcción de nuevas plantas y cualquier otra alteración de la estructura o fábrica del edificio o de las cosas comunes afectan al título constitutivo y deben someterse al régimen establecido para las modificaciones del mismo. El acuerdo que se adopte fijará la naturaleza de la modificación, las alteraciones que origine en la descripción de la finca y de los pisos o locales, la variación de cuotas y el titular o titulares de los nuevos locales o pisos.
(…)”.
“Artículo 17
Los acuerdos de la Junta de propietarios se sujetarán a las siguientes normas:
1ª La unanimidad sólo será exigible para la validez de los acuerdos que impliquen la aprobación o modificación de las reglas contenidas en el título constitutivo de la propiedad horizontal o en los estatutos de la comunidad.
El establecimiento o supresión de los servicios de ascensor, portería, conserjería, vigilancia u otros servicios comunes de interés general, incluso cuando supongan la modificación del título constitutivo o de los estatutos, requerirá el voto favorable de las tres quintas partes del total de los propietarios que, a su vez, representen las tres quintas partes de las cuotas de participación.
(…)”.
De acuerdo con lo expuesto, las obras realizadas en elementos comunes, como sucede en la situación planteada, el cerramiento de las terrazas anejas a los locales, no puede ser realizado sin el previo consentimiento y aprobación de la comunidad de propietarios.
La autorización que le concede la comunidad de propietarios como titular del derecho de propiedad del suelo de la terraza, aún con la limitación expuesta respecto de la cesión de uso de la misma a los locales, puede calificarse como constitución de un derecho de superficie, atendiendo a lo establecido en el apartado 1 del artículo 40 Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Suelo (BOE 26 junio), que establece lo siguiente:
“Contenido, constitución y régimen.
1. El derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo.
(…).”
Consecuentemente la autorización concedida por la Junta de propietarios, constituye un derecho de superficie cuyo beneficiario es el consultante, que a su vez debe satisfacer el pago de un precio o canon periódico.
Adicionalmente conviene tener en cuenta que la concesión del derecho concedido debe ser objeto de la correspondiente formalización, el consultante alude exclusivamente a un acuerdo de la Junta celebrada por la comunidad de propietarios. A dicho respecto y e los efectos de su calificación, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que establece lo siguiente:
“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”
En cuanto al sometimiento o no a retención de las cantidades satisfechas a retención a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conviene indicar que los artículos 21.1 y 22.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), disponen lo siguiente:
“Artículo 21. Definición de rendimientos del capital.
1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.
(…), y
Artículo 22. Rendimientos íntegros del capital inmobiliario.
1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
(…)”
De acuerdo con lo expuesto, la contraprestación satisfecha por el consultante derivada del derecho concedido por la comunidad de propietarios, tiene la consideración de rendimiento del capital inmobiliario.
Por lo que respecta a la práctica de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al efectuar el consultante el pago de un rendimiento del capital inmobiliario, el artículo 99.2 de la Ley 35/2006 establece la obligación de retener para quienes satisfagan rentas sujetas al Impuesto en la forma que se determine reglamentariamente.
El desarrollo del precepto legal, se contiene en el Real Decreto 439/ 2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004 de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo), que en su artículo 75.2ª) establece lo siguiente:
“Artículo 75. Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
(…)
2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación:
a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.
(…)”
Por tanto, en la medida en que el consultante satisface a la comunidad de propietarios un precio o canon periódico con motivo de la cesión de un derecho que no tiene la naturaleza de arrendamiento o subarrendamiento de un bien inmueble urbano, no existirá obligación de practicar retención a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
B) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las comunidades de propietarios que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entrega de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, así como, en todo caso, cuando realicen una o varias prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios, señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.
En consecuencia con los indicados preceptos, la comunidad de propietarios tendrá la condición de empresario o profesional a estos efectos y realizará una prestación de servicios sujeta al Impuesto cuyo destinatario será el consultante.
Considerando que la Ley 37/1992 no dispone ningún supuesto de exención para dichos servicios, su realización determinará una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
2.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Por tanto, el devengo del Impuesto correspondiente a la indicada operación se devengará en el momento en el que resultan exigibles por la comunidad de propietarios los pagos que debe satisfacer el consultante de forma periódica.
4.- Debe señalarse, por último, que conforme a lo dispuesto en el artículo 78.uno de la Ley 37/1992, la base imponible estará constituida por la total contraprestación periódica acordada, la cual tributará al tipo general del 16 por ciento (18 por ciento desde el 1 de julio de 2010).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 21-1, 22-1, 23, y 99-2
LIVA Ley 37/1992, Arts. 5 Uno c), 11 Dos 2º y 3º, 20 Uno 23º, 70 Uno 2º y 7º, 78 Uno y 90 Uno.
RIRPF Real Decreto 439/2007, Art. 75-2 a).