La fusión inversa se acogerá al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio con atribución de valores del capital social y compensación máxima del 10%), se realice conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, y no concurran los supuestos de exclusión del artículo 96.2 (fraude o evasión fiscal). La estructura mercantil de la operación (ampliación de capital versus autocartera) es indiferente para la calificación fiscal del régimen especial, siendo determinante el cumplimiento de los requisitos materiales y la ausencia de propósitos elusivos.
Hechos
La entidad consultante (A) participa íntegramente en el capital social de la entidad P, que adquirió mediante una operación de compraventa de acciones, a personas físicas residentes en territorio español.
La sociedad P se dedica a la fabricación de pan.
Se está planteando la posibilidad de llevar a cabo una operación de fusión inversa, en virtud de la cual, la sociedad P absorbería a la entidad consultante A, puesto que la fusión en la que A fuera la absorbente y P la absorbida, supondría numerosos inconvenientes (sucesión de contratos de servicios existentes en la actualidad a nombre de la entidad P, resolución de dichos contratos con algunos clientes por cambio del contratante, posible modificación en las condiciones de los contratos de arrendamiento financiero actualmente suscritos por la sociedad P, necesidad de traspaso de plantilla, retraso en los pagos por parte de clientes, renovación de licencias administrativas, contratos de suministro energéticos de electricidad y gas..).
La operación de fusión inversa se realizaría con la finalidad de conseguir una explotación eficiente de la actividad, minorando los costes administrativos y de cumplimiento de obligaciones mercantiles, contables, fiscales y laborales, que en la actualidad se encuentran incrementados por existir dos entidades. Asimismo, racionalizar la actividad, centrando en una única entidad todo el ciclo mercantil.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la fusión inversa planteada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, si no con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría con la finalidad de conseguir una explotación eficiente de la actividad, minorando los costes administrativos y de cumplimiento de obligaciones mercantiles, contables, fiscales y laborales, así como racionalizar la actividad, centrando en una única entidad todo el ciclo mercantil. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 89.4 y 96.2