Las cantidades abonadas por la consultante a sus clientes constituyen contraprestación de operaciones independientes (servicio de intermediación en comisiones de tercero), no descuentos o bonificaciones sobre las entregas de bienes/servicios realizadas a esos clientes. Por tanto, no minorarán la base imponible de las operaciones originales ni determinarán un menor IVA devengado en las mismas. Tratándose de operaciones independientes sujetas al IVA, los clientes-empresarios podrán deducir el IVA soportado en la adquisición de la prestación de intermediación, siempre que concurran los requisitos generales de deducibilidad (facturación, conexión económica con actividad deducible, no exclusión legal).
Hechos
La mercantil consultante recibe comisiones de una estación de servicio cada vez que uno de sus clientes reposta en ella, emitiendo la correspondiente factura a la estación de servicio. Por otra parte, reparte la comisión recibida con sus clientes, considerándolo como un abono emitiendo la correspondiente factura de abono.
Cuestión planteada
1º Las cantidades abonadas a sus clientes deben considerarse menor IVA devengado o mayor IVA soportado. En este último caso, deducibilidad del IVA soportado en la operación.
2º Consideración de la operación como de tracto sucesivo.
Contestación
1.- El apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de septiembre), establece que “La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por su parte, el apartado el apartado tres, número 2º y 3º del referido artículo 78 de la Ley 37/1992 que dispone que
“No se incluirán en la base imponible:
(…)
2º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que las cantidades que va a satisfacer la consultante a sus clientes no suponen un descuento o una bonificación determinada sobre la base imponible de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realiza con sus clientes, sino que constituyen la contraprestación de otra operación.
En efecto, la consultante ha decidido compartir con sus clientes determinadas comisiones que obtiene de otro empresario o profesional asociadas a un servicio de intermediación que realiza la consultante en nombre y por cuenta de una estación de servicio, al margen de las operaciones que realiza con sus clientes.
De esta forma, estas cantidades no constituyen descuentos ni bonificaciones de las cantidades previamente facturadas a sus clientes, ni deben minorar la base imponible de esas operaciones.
Por tanto, la consultante no deberá proceder a la modificación de la base imponible de las operaciones efectuadas con sus clientes con ocasión de las cantidades satisfechas a los mismos, objeto de consulta.
2.- Por otra parte, las cantidades satisfechas por la consultante a sus clientes constituyen la contraprestación de operaciones independientes de las adquisiciones de bienes y servicios que estos realizan a la consultante.
En este sentido, el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De esta forma, para los clientes de la consultante que tengan la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, estas operaciones constituyen la contraprestación de prestaciones de servicios efectuadas a favor de la consultante que quedarán gravadas al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en el artículo 90 de la Ley.
Por otra parte, los clientes de la consultante que tengan la condición de empresario o profesional, como sujetos pasivos del Impuesto deberán repercutir en factura íntegramente el importe del mismo sobre la consultante, quedando ésta obligada a soportarlo. Estas cuotas soportadas serán deducibles por la consultante con sujeción a las reglas generales que en relación con el régimen general de deducciones y devoluciones se contienen en el Título VIII de la Ley 37/1992.
3.- Con independencia de lo anterior, el artículo 75 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Artículo 75.- Devengo del Impuesto.
Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
(…).”.
En este sentido, debe tenerse que las prestaciones de servicios que los clientes de la consultante realizan a favor de la consultante no pueden calificarse como operaciones de tracto sucesivo, sin perjuicio de que las operaciones de mediación que realiza la consultante puedan tener tal calificación si así se desprende de los acuerdos estipulados entre la consultante y la estación de servicios.
En consecuencias, estas prestaciones de servicios se devengarán conforme a la regla general señalada en el artículo 75.uno.2º de la Ley, sin perjuicio de que pueda ser aplicación lo dispuesto en el apartado dos de este mismo artículo 75 que dispone que:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
4.- ºLo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75 Y 78