El régimen especial de fusiones del capítulo VIII del TRLIS resulta de aplicación cuando la operación cumpla los requisitos mercantiles establecidos en el TRLSA y en la Ley 2/1995 para fusiones (transmisión en bloque del patrimonio social con disolución sin liquidación y atribución de valores del capital social a los socios, con compensación dineraria no superior al 10%). La DGT condiciona la aplicabilidad fiscal a que previamente concurran los presupuestos de calificación mercantil como operación de fusión, sin que la mera denominación formal de la operación sea suficiente.
Hechos
Las consultantes son dos sociedades T y H.
La sociedad T fue constituida en 1989 para la adquisición de un solar, la promoción de un edificio sobre el mismo, y la venta de los módulos resultantes, siendo sus participaciones propiedad de 6 hermanos. En 1999 terminó la construcción del edificio, y a finales de 2002 se dio de baja en la actividad quedándole a fecha de hoy unas pocas plazas de garaje. A principios de 2003 pasó los garajes restantes de existencias a inmovilizado material, pasando a tener el carácter de sociedad patrimonial. En su activo existen además participaciones de la sociedad H, así como inversiones financieras, no existiendo deuda alguna.
La sociedad H fue constituida en 1990 siendo actualmente sus accionistas los mismos 6 hermanos, con un 51,21% de participación, y la sociedad T con un 48,79%. Su actividad consiste en la adquisición de fincas, su construcción y la administración, tenencia, explotación y arrendamiento de las mismas así como la prestación de asesoramiento jurídico, fiscal y financiero. En su activo existen fundamentalmente los siguientes bienes: un solar listo para edificar y un piso en régimen de alquiler.
Es intención del grupo de socios de ambas sociedades promover, cuando la situación macroeconómica lo aconseje, la construcción de un edificio de viviendas en el solar de que es titular la sociedad H, para lo cual pretenden fusionar ambas entidades y así beneficiarse de las ventajas estructurales de concentrarse en una sola entidad:
- Utilización de los fondos monetarios de que dispone la sociedad T para la ejecución del proyecto de promoción del solar.
- Mayor solvencia económica al contratar con entidades bancarias la financiación necesaria para la ejecución material del proyecto.
- Centralizar la toma de decisiones y la planificación del negocio y del patrimonio familiar presente y futuro.
- Simplificación de formalismos administrativos, civiles y mercantiles.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
c) (…)”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes, incluidos en la sección 2.ª del capítulo VIII del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2.ª y 3.ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión, respecto a la que en el escrito de consulta no se proporciona ninguna información en cuanto a su descripción, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que cumpla los restantes requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de utilizar de los fondos monetarios de que dispone la sociedad T para la ejecución del proyecto de promoción del solar; conseguir mayor solvencia económica al contratar con entidades bancarias la financiación necesaria para la ejecución material del proyecto; centralizar la toma de decisiones y la planificación del negocio y del patrimonio familiar presente y futuro; y simplficar formalismos administrativos, civiles y mercantiles. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
: TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96